Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2008 по делу n А76-25704/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

на одного работника. Затем  полученный средний  размер фонда оплаты труда на одного работника  по двум предприятиям-аналогам за каждый  месяц 2004г. инспекция   умножила на вменённое самой инспекцией количество работников заявителя                             (3 человека). По полученным расчётам налоговая  база ООО «РПМ» по единому  социальному  налогу за 2004г., по данным инспекции,  составила 139542 рублей. Поскольку налоговые декларации по данному  налогу за 2004г. заявителем не представлялись, инспекция сделала  вывод о занижении налоговой  базы  в сумме  139542 рублей и неуплате налога  в сумме              49676,95 рублей. На данную сумму налога начислены пени  в размере                            20721,20 рублей.

Также  инспекция привлекла заявителя к налоговой  ответственности  по пункту 1 статьи 126 и пункту 2  статьи 119 НК РФ за непредставление, соответственно, расчёта по авансовым платежам по единому  социальному  налогу за  9 месяцев 2004г. (штраф в сумме 50 рублей) и налоговой  декларации по единому социальному  налогу за 2004г. (штраф в сумме 129160,06 рублей). По второй редакции решения инспекции, представленной в материалы дела  налоговым органом (т.1, л.д.111), по единому социальному налогу наложен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ  в сумме                        9935,40 рублей.  

Проанализировав указанные  расчёты налогового органа и заслушав пояснения  представителя  заинтересованного лица, арбитражный  суд апелляционной инстанции приходит к выводу о несоответствии произведённых  расчётов положениям НК РФ и  недостоверном определении на их основе сумм налогов.

Как указывает инспекция, при определении сумм налогов она руководствовалась положениями  подпункта  7 пункта  1 статьи  31, пункта 7 статьи 166 НК РФ, предусматривающими расчётный  метод определения сумм налогов по аналогичным налогоплательщикам.

В Определении от 05.07.2005 № 301-О Конституционный  Суд Российской Федерации  указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

В НК РФ отсутствуют строго установленные критерии отбора аналогичных налогоплательщиков. Вместе с тем, понятие аналогичности предполагает выбор комплекса объективных критериев деятельности иного налогоплательщика, чьи показатели используются налоговым органом для исчисления налога расчётным методом и сопоставимы с показателями деятельности проверяемого налогоплательщика. По смыслу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ  в основу сравнения и расчётов необходимо принимать порядок формирования налоговых баз у предприятия-аналога в целом по всем налогозначимым факторам: наличие налоговых льгот, величина выручки, сумма расходов и вычетов, принятая  учётная политика.                          В противном случае, применение усреднённых показателей по нескольким налогоплательщикам-аналогам  приводит к некорректному расчёту.

Налоговым органом не представлено правового обоснования тех критериев, которыми он руководствовался при выборе аналогичных налогоплательщиков, и методики произведённого расчёта. Необходимого аргументированного обоснования и доказательств сопоставимости показателей деятельности предприятий-аналогов с заявителем инспекция не представила. Так, содержание расчётных таблиц № А, Б показывает и заявитель обоснованно отмечает на имеющуюся существенную разницу в показателях финансово-хозяйственной   деятельности предприятий-налогов, - по одному из    них прибыль за 2004г. составляет 2777 рублей, по второму - 670761 рублей, то есть с  разницей  в 242 раза, выручка от реализации за 2004г. по первому предприятию-аналогу составила 5923648 рублей, по  второму- 6117775 рублей.

В судебном заседании представитель налогового органа пояснил, что в проверяемом периоде заявитель осуществлял оптовую торговлю табачными изделиями. Данный вид предпринимательской деятельности является обычным. Каждый вид предпринимательской деятельности в зависимости от реализуемых товаров, ценообразующих факторов имеет определённый уровень рентабельности, специфику формирования доходной и расходной частей. Учитывая обширный доступ налогового органа  к базам данных о деятельности налогоплательщиков,  заинтересованное лицо имеет достаточные возможности по выбору аналогичных налогоплательщиков по конкретному виду  деятельности, сумме выручки, наиболее приближенных и сопоставимых к деятельности  заявителя.  

Между тем, инспекция исходила из среднеарифметических значений выручки, суммы вычетов, фонда оплаты труда  двух предприятий-аналогов, то есть получается, что полученные в результате таких расчётов цифровые показатели не принадлежали конкретному аналогичному  налогоплательщику.

С учётом изложенного произведённые инспекцией расчёты не обеспечили достоверность финансовых результатов и не могут быть признаны обоснованными  ни по праву, ни по размеру. Заявитель, не соглашаясь в принципе с применённой инспекцией методикой расчёта, произвёл на основе использованной инспекцией методики проверку правильности расчёта, в результате чего полученные суммы отличаются от сумм, приведённых   инспекцией, данный  расчёт заявителя  налоговый  орган не опровергнул (т.4, л.д.107). Более того, из представленных инспекцией  расчётов следует и инспекцией не отрицается, что суммы налогов к уплате определены с налоговых баз, по сути, заново, без учёта ранее самостоятельно исчисленных и уплаченных заявителем сумм налогов, что ведёт к двойному  налогообложению.   

Одним из критериев, на основе которого инспекцией по данным аналогичных  налогоплательщиков производился расчёт  налогов, была учётная  политика. Учётная  политика для  целей  налогообложения представляет собой совокупность приёмов и способов ведения налогового учёта, на основе которых производится отражение и  итоговое обобщение факторов, значимых для формирования налоговой базы за конкретный  налоговый  период.

На странице 4 акта выездной  налоговой проверки от 07.08.2007            № 18  отражено, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость   и по налогу на прибыль организаций в 2004г. определялась  заявителем по «кассовому  методу» (т.1, л.д.138), называемому  иначе  методом  «по оплате».  

Между тем, заявитель указывает и представленными в дело  письменными доказательствами (заверенной копией приказа от 31.12.2003              № 21 об утверждении учётной политики) подтверждается, что учётная  политика заявителя на 2004г. для  целей исчисления налога  на добавленную стоимость определялась «по отгрузке», налога на прибыль организаций -                   по «методу начисления» (т.5, л.д.62-64). В качестве доказательств наличия у налогового органа данных сведений на момент налоговой  проверки заявителем  суду апелляционной инстанции представлена копия описи документов, передаваемых на проверку, со штампом инспекции в получении 05.06.2007, в данной описи в пункте 3 значится учётная  политика (т.5, л.д.61), заверенная копия этой описи представлена  в материалы дела и налоговым органом  (т.2, л.д.12).

Довод подателя  апелляционной жалобы о том, что по данной описи учётной политики на 2004г. не передавалось, следует признать неподтверждённым. Косвенно это подтверждается отсутствием вменения данного эпизода по пункту 1 статьи 126 НК РФ как непредставление документов по требованию  налогового органа. Более того,   налоговый орган, в свою очередь, в том числе во исполнение определения суда апелляционной инстанции от 28.04.2008 об отложении судебного разбирательства                         (т.5, л.д.51-53), экземпляр учётной политики на 2004г., которым  он   руководствовался  при проведении проверки, не представил.

С учётом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что произведённый инспекцией расчёт не отвечает требованию  аналогичности и относимости к проверяемому налогоплательщику ввиду несоответствия использованной в расчётах учётной политики учётной политике, принятой  налогоплательщиком.  Доводы налогового органа, заявленные  только на стадии апелляционного производства, о том,  что в акте  налоговой  проверки методы учётной политики указаны ошибочно и на самом деле использовались методы учётной политики, принятые заявителем, суд апелляционной инстанции оценивает критически  как не подтверждённые  материалами дела.

В отношении квалификации инспекцией  вменяемых  правонарушений  по пунктам 2 и 3 статьи 120 НК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить следующее.

Данными нормами  установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учёта доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они совершены в течение более одного налогового периода и повлекли занижение  налоговой базы.

В статье 106, пунктах 1 и 6 статьи 108 и статье 109 НК РФ установлены основы института виновной  ответственности в  налоговых правоотношениях.

В соответствии со статьёй 106 НК РФ налоговым правонарушением признаётся виновно  совершённое противоправное  деяние. В силу условий  пункта  2 статьи 109 НК РФ  лицо  не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при  отсутствии вины в его совершении.

Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.                      Из правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П, следует, что при производстве  по делу о налоговом  правонарушении  налоговые органы осуществляют  доказывание как  самого факта совершения правонарушения, так и    вины налогоплательщика.

В Постановлении от 25.01.2001 № 1-П Конституционный Суд Российской Федерации  указал, что отсутствие вины  при нарушении обязательств в публично-правовой  сфере свидетельствует об отсутствии  самого состава правонарушения. В связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств нельзя  ограничиваться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась. Изложенные правовые позиции обязательны для судов, налоговых и иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение налоговых правонарушений (Определение Конституционного Суда Российской Федерации  от 18.01.2005 № 130-О).

Арбитражный суд апелляционной инстанции на основе оценки конкретных обстоятельств  дела приходит к  выводу о недоказанности инспекцией события и виновности вменяемых правонарушений.

Инспекцией не доказана объективная сторона налоговых правонарушений, предусмотренных   пунктами 2 и 3 статьи 120 НК РФ. Факт ведения,  достоверности бухгалтерского учёта и показателей налоговой отчётности ООО «РПМ»  подтверждается актом  изъятия от 10.11.2004  и актом ревизии, составленным 19.11.2004 в связи с проведением доследственной  проверки в отношении должностных  лиц ООО «РПМ» (т.1, л.д.42-43), результаты ревизии в установленном  законом порядке                             не опровергнуты. В любом случае, вне зависимости   от отсутствия у ревизора законных полномочий давать заключения по вопросам правильности исчисления и уплаты  налогов указанный акт объективно подтверждает                факт ведения и достоверность показателей бухгалтерского учёта заявителя в спорном периоде 2004г.  Достоверность показателей бухгалтерского учёта и отчётности, используемых согласно статьям 54, 313 НК РФ для исчисления  налоговых баз, не опровергнута. Факт кражи первичных документов следует признать установленным и достоверным событием по вышеназванным мотивам.

Суд первой  инстанции на основе правильного применения положений подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ и верной оценки фактических  обстоятельств дела обоснованно признал кражу  документов обстоятельством,  исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ оставляют перечень обстоятельств, которые могут быть признаны  судом исключающими виновность, открытым, установление таких обстоятельств  производится на основе конкретных имеющихся доказательств. В рассматриваемом случае по смыслу положений  статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении вменяемого налогового правонарушения, следует принимать обстоятельства, объективно повлиявшие на поведение и не зависящие от воли  налогоплательщика. Позиция подателя апелляционной жалобы, по сути, допускает истолкование сомнений в виновности налогоплательщика не в его пользу, что не допустимо в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ.

Недобросовестность заявителя в качестве налогоплательщика, умышленное и виновное сокрытие им документов от налогового контроля, злонамеренное  уклонение от их раскрытия перед налоговым органом   материалами дела не подтверждено и инспекцией не доказано. В пункте 1.16 общих положений  акта налоговой  проверки отражено, что по состоянию                 на  начало проверки ООО «РПМ»  задолженности по налогам (сборам)                     не имеет (т.1, л.д.139). Наличия доказательств того, что заявителем искусственно создавались непреодолимые, зависящие от него   препятствия для проведения инспекцией мероприятий налогового контроля, подателем апелляционной жалобы в материалы дела не представлено. Виновности заявителя  в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 120 НК РФ, по формам, определяемым в статье 110 НК РФ, не доказано. Более того, применение мер налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ неправомерно ввиду недоказанности такого условия его диспозиции, как занижение налоговой базы по изложенным выше мотивам.    

По второй редакции решения налоговые санкции применены по               пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций и единого социального налога в результате занижения налоговой базы. Правовая оценка доводам  инспекции о занижении налоговых баз приведена  выше, данные доводы признаны судом неподтверждёнными.

Вместе с тем, в этой  части также следует отметить недоказанность инспекцией наличия у заявителя в 2004г. статуса налогоплательщика единого социального налога, определяемого по статье  235