Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2008 по делу n А76-25704/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

налогового учёта в соответствии с установленными правилами. Также суд установил наличие в материалах дела двух экземпляров  оспариваемого решения с различием  в  резолютивных частях по правовой квалификации вменяемых правонарушений и суммам штрафов. Данное несоответствие  суд счёл несоблюдением требований, установленных  НК РФ, и основанием к отмене решения на основании статьи 101 НК РФ.   

Выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и  законодательству.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации              от 14.07.2005  № 9-П  указывается, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, по сути, относятся  к досудебным стадиям производства. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, наделил налоговые органы определёнными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности.

Выбор правовых средств, направленных на сбор доказательственной базы  по делу о налоговом правонарушении, налоговый орган определяет самостоятельно, и НК РФ предоставляет налоговым органам для этого  достаточные полномочия.

В силу взаимосвязанных положений статей 3, 101, 106, 108, 109 НК РФ, установивших институт виновной налоговой ответственности и презумпцию невиновности налогоплательщика, части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган в подтверждение законности начислений, произведённых в ходе налоговой проверки, и привлечения к налоговой ответственности должен доказать и надлежащим (документальным), достаточным и достоверным образом обосновать наличие в деянии налогоплательщика события и состава вменяемых нарушений законодательства о налогах и сборах.

Опровержение налоговым органом данных бухгалтерского и            налогового учёта, показателей налоговой отчётности налогоплательщика должно производиться на основе этих же подходов. Задекларированные налогоплательщиком суммы налогов предполагаются достоверными и соответствующими законному объёму налогового обязательства, а налогоплательщик - добросовестным, пока налоговым органом не будет доказано, что сведения, содержащиеся в названных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Различия между имеющимися в материалах дела экземплярами  решения инспекции от 31.08.2007 № 17/14  касаются его резолютивной части, в установочной (описательной)  части решения  разночтений не имеется.

Как видно из оспариваемого решения инспекции, заявителю вменяется неуплата налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и единого  социального налога за 2004г. Нарушений в порядке исчисления и полноте уплате данных налогов за другие периоды не установлено.

Спорные начисления произведены на том основании, что налогоплательщиком при проведении проверки не были представлены первичные бухгалтерские документы и документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, за период с 01.01.2004 по 31.12.2004. В связи с непредставлением таких документов суммы налогов  в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31, пунктом 7 статьи 166  НК РФ  определены  инспекцией расчётным путём.

Как установлено судом и видно из материалов дела, непредставление  первичных документов за 2004г. налогоплательщик мотивировал их тайным хищением неустановленными лицами, в подтверждение чего представил постановление дознавателя Центрального РУВД г.Челябинска об отказе в  возбуждении уголовного дела от 10.03.2005, из которого следовало, что 03.03.2005 из личного автомобиля гражданина Сурина С.П. (работавшего коммерческим  директором ООО «РПМ») была похищена сумка, в которой находились бухгалтерские документы ООО «РПМ» за 2001-2004гг. Данным  постановлением отказано  в возбуждении уголовного дела, поскольку бухгалтерские документы важными личными либо официальными документами не являются, сумка ценности не представляет (т.1, л.д.41).

В пункте 1.15 общих положений акта выездной налоговой  проверки отражено, что в рамках проверки инспекцией осуществлён запрос в УВД Центрального района г.Челябинска на предмет подлинности имеющегося о налогоплательщика постановления об отказе в  возбуждении уголовного дела, в результате установлено, что представленное  заявителем  постановление достоверно. Копии документов, полученных по запросу инспекции, представлены  в материалы дела (т.2, л.д.14-15).

Судом первой инстанции по ходатайству заявителя из УВД Центрального района г.Челябинска на основании судебного запроса были истребованы материалы  проверки по заявлению Сурина С.П.  В объяснениях от 03.03.2005,  от 10.03.2005, отобранных дознавателем Центрального РУВД г.Челябинска и проверенных помощником прокурора, Сурин С.П. указал на факт хищения бухгалтерских документов ООО «РПМ» по представленному перечню (т.4, л.д.54) и на то, что обратился в милицию  за помощью в розыске документов и для сведения, под роспись подтвердил достоверность своих показаний (т.3, л.д.43-62).  

В суде первой инстанции Сурин С.П., допрошенный 19.02.2008 в качестве свидетеля по делу под расписку о последствиях, предусмотренных    статьями 307, 308, 309 Уголовного кодекса Российской Федерации                     (т.4, л.д.134-135), подтвердил факт кражи бухгалтерских документов из автомобиля, указав, что документы перевозились по перечню, поскольку сумму ущерба оценить не смог, постановление  об отказе в возбуждении уголовного  дела  не обжаловал. Показания свидетеля Сурина С.П. зафиксированы  в протоколе  судебного заседания (т.4, л.д.149-150).

Изучив и оценив представленные в материалы дела письменные доказательства в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям            статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что факт кражи бухгалтерских документов ООО «РПМ» за 2004г. материалами дела                           не опровергнут. Ссылка инспекции на постановление от 10.03.2005 об отказе в возбуждении уголовного дела в данном случае несостоятельна, поскольку в возбуждении уголовного дела  отказано не по мотиву отсутствия  самого события (юридического факта) кражи, а ввиду того, что похищенные документы не являлись личными либо официальными документами потерпевшего. Названные выше документы, составленные в ходе             уголовно-процессуальных процедур компетентным органом, с отражёнными в них сведениями о фактических обстоятельствах в установленном законом порядке  не опротестованы, не отменены, в связи с чем зафиксированные в этих  документах  события нельзя признать недостоверными, а факт тайного хищения документов ООО «РПМ» - неподтверждённым. Арбитражный суд апелляционной инстанции принимает во внимание то обстоятельство, что указанные выше события имели место до того момента, когда налогоплательщик узнал   о назначении выездной налоговой проверки.

Поскольку  на основе имеющихся в деле письменных  доказательств установлена объективная причина невозможности представления  налогоплательщиком в ходе налоговой проверки первичных бухгалтерских документов и иных документов, связанных с исчислением  налогов за 2004г.,   налоговый  орган правомерно и при наличии  достаточных обстоятельств воспользовался правом, предоставленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31, пунктом 7 статьи 166 НК РФ, на применение  расчётного  метода определения сумм налогов  за данный период.   

Между тем, исходя из оценки конкретных обстоятельств дела, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности налоговым органом  неверного исчисления заявителем задекларированных сумм налогов.

При утрате, в том числе и не по вине налогоплательщика, первичных учётных документов не представляется возможным сделать правильный  и обоснованный вывод об объёме налоговых обязанностей налогоплательщика. В связи с этим НК РФ предусмотрен специальный  - расчётный  метод определения налоговым органом сумм налога.

В соответствии с подпунктом  7 пункта  1 статьи  31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путём на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчёта налогов документов, отсутствия учёта доходов и расходов, учёта объектов налогообложения или ведения учёта с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пунктом 7 статьи 166 НК РФ, устанавливающей  порядок исчисления НДС, предусмотрено правило, согласно которому в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учёта или учёта объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчётным путём на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Статья 52 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате  сумму  налога. Однако, в предусмотренных   законом случаях обязанность исчислить соответствующий  налог может  быть возложена на налоговые органы, что не противоречит задачам их деятельности. Наделение  налоговых органов правом исчислять налоги расчётным путём вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля. Допустимость применения  расчётного метода  исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и  своевременной  их уплаты.  

Подпункт  7 пункта  1 статьи  31, пункт 7 статьи 166 НК РФ создают дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивают баланс публичных и частных интересов. Применение расчётного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов, независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учёта), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере  большем, чем с аналогичных налогоплательщиков. То есть, при определении налоговым органом сумм налогов расчётным путём не допускается ситуация, приводящая к  начислению налогов сверх действительного и законного объёма налоговых обязательств проверяемого  налогоплательщика.  

Как отмечено выше, в Определении от 05.07.2005 № 301-О Конституционный  Суд Российской Федерации указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого           не должно иметь произвольных оснований.

Как следует из оспариваемого  решения  и пояснений представителя  налогового органа, инспекция произвела расчёт спорных начислений                 на основе  данных об иных аналогичных налогоплательщиках.  

Из оспариваемого решения усматривается применение инспекцией следующего порядка (методики)  расчёта сумм налогов.

При исчислении налога на добавленную стоимость для расчёта процентного отношения сумм налоговых вычетов к общему объёму выручки взяты  две организации-аналога с подобной численностью работающих, видом деятельности и аналогичной суммой  выручки и методом определения выручки в целях  исчисления налога на добавленную стоимость «по оплате» - ИНН 7453102821 численность 3 человека и ИНН 7453072077 численность 5 человек. Расчёт и определение суммы   НДС приведены в  таблицах № 1 и 2 решения.

Анализ содержания таблиц показывает, что расчёт налога на добавленную стоимость произведён  следующим  образом: инспекция на основе данных названных предприятий-аналогов о сумме налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и сумме выручки от реализации определила за каждый  квартал 2004г. среднюю арифметическую величину вычетов и среднюю величину выручки, на основе  чего рассчитала за каждый квартал 2004г. удельный вес средней  величины  вычетов в средней выручке.

Затем полученные в результате собственных расчётов удельные веса средней величины вычетов в средней выручке умножила на сумму выручки ООО «РПМ» по каждому кварталу 2004г., в результате сопоставления пересчитанной суммы налоговых вычетов с данными налогоплательщика выявлено  отклонение, поставленное к начислению, - за 1 квартал 2004г. в сумме 35398 рублей, за 2 квартал 2004г.    в сумме 18609 рублей, за 3 квартал 2004г. в сумме 83159 рублей, за 4 квартал 2004г. в  сумме 8872 рублей, всего за 2004г. в сумме 146038 рублей. Данную  сумму инспекция определила как неуплаченную сумму налога на добавленную стоимость за 2004г. На сумму  недоимки инспекция   начислила пени в сумме 8994,30 рублей.

По налогу на прибыль организаций инспекция  вменяет неуплату                      за 2004г. на сумму 80228,40 рублей. Порядок расчёта показан в таблицах               № А, Б, В, Г на страницах 4 и 5 оспариваемого  решения инспекции.  Определение суммы налога инспекция со ссылкой на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ произвела следующим образом. Инспекция, взяв за основу показатели предприятий-аналогов по прибыли и выручке от реализации                     за 2004г. без налога на добавленную стоимость, определила на их основе средние показатели прибыли  и выручки, с помощью которых рассчитала  коэффициент рентабельности - 0,056. Умножив полученное значение  коэффициента  на сумму выручки заявителя по каждому   кварталу 2004г., инспекция определила сумму  прибыли, которая, по расчётам налогового органа,  составила за 1 квартал 2004г. 63454 рублей, за 6 месяцев 2004г. 128646 рублей, за 9 месяцев 2004г. 302840 рублей, всего за 2004г.                      334285 рублей. Сравнив полученные данные с показателями налоговых деклараций заявителя, инспекция сделала  вывод о занижении ООО «РПМ» налоговой базы за 2004г. на 334285 рублей и неуплате с неё  налога в сумме 80228,40 рублей. На данную сумму  недоимки начислены пени в размере    29106,40 рублей.  По второй редакции решения инспекции, представленной в материалы дела  налоговым органом (т.1, л.д.111), по налогу на прибыль организаций наложен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 15547,08 рублей.   

Расчёт единого социального налога за 2004г. инспекция произвела следующим образом, показанным в таблице на странице 6 оспариваемого решения. Инспекция, приняв за основу данные предприятий-аналогов по общей сумме фонда оплаты труда, делением на количество  работников, определила сумму оплаты, причитающуюся