Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2007 по делу n А60-3705/07-С9­­. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

предпринимательской деятельности она не являлась. Возраст Мальцева А.С. на даты регистрации в качестве предпринимателя и заключения договора комиссии - 19 лет.

В период действия договора он является студентом дневной формы обучения высшего учебного заведения, находящегося в г. Екатеринбурге, что подтверждается копиями договора с образовательным учреждением, платежного поручения на перечисление суммы в оплату за обучение. Мальцев А.С. – сын Мальцева С.Н., Малкова К.Е. – мать жены Мальцева С.Н.

Таким образом, продолжая осуществлять тот же самый вид предпринимательской деятельности через те же объекты торговли, Мальцев С.Н. посредством заключения договоров комиссии с членами своей семьи намеренно исключает поступающую выручку из своей налогооблагаемой базы, максимально уменьшая также и налогооблагаемую базу комиссионеров, в которой учитывается лишь комиссионное вознаграждение, исчисляемое, как следует из отчетов комиссионеров, из дохода (выручка за вычетом затрат на торговлю).

При таком способе определения комиссионного вознаграждения размер его незначителен, а в отдельные месяцы равен нулю, что лишает осуществляемую комиссионерами деятельность всякого экономического смысла и свидетельствует об отсутствии фактов реального исполнения Малковой К.Е., Мальцевым А.С. договоров комиссии. Мнению суда о том, что функции "комиссионеров" сводились лишь к подписанию необходимых документов, которые оформлялись с целью создания видимости реального исполнения договоров, является верным.

С учетом изложенного, суд пришел к верному выводу о том, что исходя из подлинного экономического содержания рассматриваемых отношений все поступившие в период действия договоров комиссии Мальцеву А.С., Малковой К.Е. денежные средства следует, рассматривать как доход предпринимателя Мальцева С.Н.

Кроме того, судом обоснованно не приняты во внимание доводы налогоплательщика о том, что сумма 2 500 000 руб. является займом и не подлежит включению в доходы, поскольку после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, основания принимать договор займа ИП Мальцева С.Н. с гр. Мищенко П.И. от 05.04.2003 года отсутствуют по следующим причинам.

В договоре займа указано, что заимодавец обязан передать Заёмщику указанную сумму займа в срок до 01 апреля 2004 года моментом передачи считается момент перечисления суммы займа на банковский счёт Заёмщика.

В период с 05.04.2003 года по 01.04.2004 года на банковские счета Предпринимателя от Заимодавца гр. Мищенко П.И. перечислений не было, следовательно, факт передачи суммы займа в размере 2 500 000 руб. не подтверждается. Кроме того, платежные поручения о внесении денежных средств на расчётный счет не содержат указаний на то, что на расчётный счёт вносилась не выручка, а заемные средства.

Таким образом, суд апелляционной инстанции согласен с доводов налогового органа о том, что надлежащих доказательств, подтверждающих внесение на расчётный счёт заёмных средств в размере 2 500 000 руб. налогоплательщиком не представлено.

Следовательно, налоговая инспекция правомерно учла при определении налогооблагаемого дохода Мальцева С.Н. все полученное сторонами договоров комиссии.

Суд первой инстанции также отказал в удовлетворении требований Предпринимателя в части признания незаконным решения налогового органа относительно определения налогооблагаемого дохода налогоплательщика, полученного в период действия договора простого товарищества, по аналогичным основаниям по эпизоду заключения договоров комиссии.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В период с 01.04.2004 года начинает действовать договор простого товарищества N 1 от 01.04.2004 года, заключенный между Мальцевым С.Н., Мальцевым А.С., Малковой К.Е., согласно которому участники объединили свои вклады без образования юридического лица для осуществления совместной деятельности с целью извлечения прибыли; при этом вклад Мальцева С.Н. в общее дело составляет 50%, Мальцева А.С. и Малковой К.Е. - по 25%.

В соответствии с п. 4.1, 4.2 договора расходы и убытки стороны несут пропорционально их вкладам в общее дело; прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов. В соответствии с п. 2.1 договора внесенное сторонами имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды признаются их общей долевой собственностью.

По мнению суда первой инстанции, договор простого товарищества так же как и договоры комиссии был заключен Мальцевым С.Н. с единственной целью - остаться субъектом упрощенной системы налогообложения и в 2004 году, поскольку заявитель полагал, что обязанности по переходу на общий режим налогообложения в 2003 года у него не возникло.

Сумма полученного Предпринимателем в период с 01.04.2004 года по 31.12.2004 года дохода составила бы согласно данным книги учета доходов и расходов простого товарищества 79 927 152,73 руб., что служило бы основанием для перехода на общий режим налогообложения в 2004 году (если бы такая обязанность не возникла ранее).

Заключение договора простого товарищества позволило Мальцеву С.Н. определять свой доход за отмеченный период как полученную в результате совместной деятельности прибыль, распределенную пропорционально его вкладу в общее дело (79 927 153 – 77 406 919,68) x 50 % = 1 260 116,66 руб.

Суд первой инстанции в полной мере отнес выводы о невозможности реального исполнения договоров комиссии Мальцевым А.С. и Малковой К.Е. и к договору простого товарищества.

Цель заключения этого договора, по мнению суда, очевидна - сохранение права на получение налоговой выгоды в виде применения упрощенной системы налогообложения, и при оценке результатов деятельности предпринимателя Мальцева С.Н. в период с 01.04.2004 года по 31.12.2005 года, не следует принимать во внимание упомянутый договор, а состав и величину доходов Мальцева С.Н. следует определять исходя из выручки, поступившей на расчетные счета и в кассу Мальцева С.Н., Мальцева А.С., Малковой К.Е.

Налоговой инспекцией по результатам анализа книг кассиров-операционистов, фискальных отчетов ККМ, выписок банков о движении денежных средств по счетам установлен доход простого товарищества за период с 01.04.2004 года по 31.12.2004 года в сумме 78 659 684 руб., а по результатам исследования первичных документов, представленных в подтверждение расходов, установлена сумма расходов товарищества – 77 083 174 руб.

Суд определил размер налогооблагаемой базы Мальцева А.С. как величину распределенной прибыли товарищества (78 659 684 – 77 083 174) x 50 % = 788 255 руб., который сторонами не оспаривается.

Следовательно, выводы суда относительно правомерности доначисления НДС, НДФЛ, ЕСН за 2-4 кварталы 2004 года, соответствующих пеней и штрафных санкций, предусмотренных п. 2 ст. 119, п. 3 ст. 122 НК РФ являются обоснованными.

Договор простого товарищества действовал и в 2005 году, поэтому Инспекция по результатам анализа фискальных отчетов контрольно-кассовой техники, выписок банков о движении денежных средств на расчетных счетах всех участников простого товарищества определила величину доходов в сумме 130 390 361 руб., а по результатам анализа представленных первичных документов – величину расходов в сумме 112 532 959 руб., что не соответствует данным Предпринимателя (доход – 119 287 468 руб., расходы – 113 219 235 руб.).

Как видно из проведенной между сторонами в ходе судебного разбирательства по делу сверки полученных в 2005 году доходов, сумма заниженного дохода фактически состоит из сумм, перечисляемых участниками простого товарищества друг другу (акт сверки полученного дохода за 2005 года). Между тем, суд первой инстанции установил, что движение денежных средств между участниками данного договора не может рассматриваться как получение ими доходов, кроме того, с учетом положений ст. 40 НК РФ, перераспределяемые между Мальцевым С.Н., Мальцевым А.С., Малковой К.Е. денежные средства по существу являлись заемными денежными средствами, используемыми для осуществления расчетов с третьими лицами, которые не могут быть признаны доходом.

Таким образом, суд определил в качестве дохода, указанную Предпринимателем сумму – 119 287 468 руб., что не оспаривается сторонами.

В ходе судебного разбирательства между сторонами была проведена сверка оспариваемой налогоплательщиком суммы расходов с учетом представленных в их обоснование документов, которая, с учетом мнения суда первой инстанции, составила 112 725 274 руб.

Разница между величиной доходов и расходов простого товарищества составит 6 562 194 руб. (119 287 468 – 112 725 274).

При рассмотрении апелляционной жалобы данная сумма сторонами не оспаривалась.

Между тем, налогоплательщик не согласен с выводами суда первой инстанции в части отнесения всей прибыли на Предпринимателя, тогда как согласно условиям договора, его часть прибыли составляет лишь 50 %.

Суд апелляционной инстанции считает довод налогоплательщика обоснованным в силу следующего.

В соответствии с ч. 1 ст. 1041, ч. 1 ст. 1042 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Согласно требованиям ст. 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Как видно из договора простого товарищества, распределение функций товарищей в целях исполнения договора, не определено его предметом, следовательно, методы и степень участия товарищей в совместной деятельности в данном случае не имеет значения. Кроме того, в силу положений ст. 1048 ГК РФ, устранение кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

Таким образом, независимо от того, участвовали ли в совместной деятельности в рамках простого товарищества Мальцев А.С. и Малкова К.Е., полученная от такой деятельности прибыль принадлежит, в том числе, и им, пропорционально стоимости вкладов, то есть по 25 % каждому.

На основании изложенного, выводы суда о том, что вся полученная простым товариществом прибыль принадлежит Предпринимателю, является ошибочным, следовательно, в данной части необоснованно доначислены НДС, НДФЛ и ЕСН за 2005 год, соответствующие пени и штрафные санкции по п. 2 ст. 119, п. 3 ст. 122 НК РФ.  

Также является верным вывод суда о законности решения инспекции в части начисления предпринимателю налога с продаж за 2003г.

Согласно ст. 349 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

В соответствии с положениями ст. 351 НК РФ налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога.

В силу п. 3 ст. 354 НК РФ, в случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактически реализация товаров покупателем производится комиссионером, и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу комиссионера, обязанность по уплате налога лежит на комиссионере.

В данном случае налог с продаж с полученной выручки комиссионером не уплачен в бюджет, следовательно, обязанность по уплате налога лежит на комитенте.

Учитывая, что предпринимателем с апреля по декабрь 2003 г. получен доход наличными деньгами, инспекция обоснованно доначислила налог.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Предпринимателя о неправомерном не предоставлении ему налоговых вычетов при исчислении НДС, поскольку, согласно ст. 172 НК РФ, условиями для применения налоговых вычетов по НДС являются наличие оформленных в соответствии со ст. 169 НК РФ счетов-фактур поставщиков, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам.

Несмотря на направленные Мальцеву С.Н. требования необходимые для подтверждения права на налоговые вычеты документы налоговому органу он не представил, также они не были представлены в суд первой инстанции. Следовательно, суд обоснованно не принял во внимание довод Предпринимателя о неправомерности начисления сумм НДС без применения налоговых вычетов.

 Ссылка налогоплательщика о неправильном исчислении налоговым органом НДС, верно признана судом несостоятельной, поскольку доказательств формирования цен на реализуемые товары с учетом включения в них НДС суду не представлено.

При таких обстоятельствах оснований "извлекать" налог из полученного Предпринимателем дохода у налоговой инспекции не имелось. Исчисление налоговым органом налога на добавленную стоимость исходя из ставок 20% в 2003 год, 18% в 2004, 2005 годы сверх сумм полученных Предпринимателем доходов, соответствует ст. 164, 168 НК РФ.

Довод налогоплательщика о том, что налоговым органом в ходе проведения проверки допущены нарушения требований ст. 101 НК РФ, выразившиеся в не извещении Предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является, по мнению суда апелляционной инстанции, несостоятельным.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой