Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2007 по делу n А71-2350/07-А24­­. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

национальная нефтяная компания» были приобретены ООО «УК «АСПЭК» у Муниципального учреждения «Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции» г. Трехгорный. При этом, согласно договоров купли-продажи выкупная цена уплачивается путем передачи простых векселей ЗАО «Производственно-экономическая ассоциация «АСПЭК», которые приобретены у эмитента этих векселей ЗАО «АСПЭК» по договору купли-продажи векселей № 16-ЦБ/04 от 05.03.2004г. Данные обстоятельства налогоплательщиком не оспариваются.

На основании аналитической карточки по счету 7608 «прочие дебиторы и кредиторы (векселя)» по ЗАО «АСПЭК» за 2004г. первое погашение кредиторской задолженности за векселя произведено 23.12.2004г. платежным поручением № 497 в сумме 17 700 000 руб.

На основании выписки движения по расчетному счету ООО «УК «АСПЭК» источником погашения задолженности является поступление на счет 23.12.2004г. сумм в размере 98 716 800 руб. и 21 284 047,20 руб. со счета ООО «Нефтехимсервис». Сумма непогашенной кредиторской задолженности на 31.12.2005г. составляет 77 318 945 руб.

Таким образом, из анализа движения по расчетному счету налогоплательщика видно, что заемные денежные средства используются в качестве оплаты за товар и вкладов в уставные капиталы, переходят по кругу от различных взаимозависимых лиц, не образуя при этом реальную денежную массу.

Кроме того, в данные периоды оплаты за оборудование, ООО «УК «АСПЭК» приобретает у ЗАО «АСПЭК» векселя ВА №№ 1232582, 1266713, 1269027 на суммы предоставленного займа Хорошавцевым В.Г.

Как следует из материалов дела, данные векселя обналичивались либо в день купли-продажи, либо на следующий день. Оплата векселей шла только после гашения векселей в Удмуртском отделении № 8618.

При таких обстоятельствах, экономическая целесообразность купли-продажи векселей отсутствует. Тем самым налогоплательщик создает видимость поступления большой суммы денежных средств в момент проведения оплаты за оборудование ООО «Джи и Сервис+», не образуя при этом реальную денежную массу.

Также налоговый орган представил доказательства того, что ООО «УК «АСПЭК», ООО «ИСЗ» и ЗАО «АСПЭК» в соответствии со ст. 20 НК РФ, являются взаимозависимыми лицами, что не оспаривается налогоплательщиком.

Согласно данным ЕГРЮЛ по состоянию на 27.02.2004г. учредителями ООО «УК «АСПЭК» являются Хорошавцев В.Г. (50 %), Бузилов В.В. (20 %), Пудов П.П. (5 %), Кузнецов А.С. (5 %) – генеральный директор ООО «АСПЭК-Лес до 11.05.2005г.

Учредителем ООО «ИСЗ» является ООО «АСПЭК-Лес», в свою очередь учредителями ООО «АСПЭК-Лес» являются по состоянию на 01.03.2005 года – Бузилов В.В. (10 %), Пудов П.П. (5 %), ООО «Дельта-Холдинг» (85 %), на 09.07.2005 года – Хорошавцев В.Г. (100 %). Учредителями ООО «Дельта-Холдинг» - Хорошавцев В.Г. и Питкевич М.Ю.

Учредителем ЗАО «АСПЭК» является ЗАО «АСПЭК-Траст», учредителями которого являются Хорошавцев В.Г. (55 %), Бузилов В.В. (9 %), Пудов П.П. (7 %), Кузнецов А.С. – генеральный директор ООО «АСПЭК-Лес до 11.05.2005г. (4 %).

Налоговый орган проанализировал данные налоговых деклараций по НДС  ООО «УК «АСПЭК» и ООО «ИСЗ» в период приобретения оборудования ежемесячно предъявляются значительные суммы НДС к возмещению из бюджета, либо ставят незначительные суммы налога к уплате.

Оценив выше изложенные обстоятельства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что отсутствует реальное понесение затрат по сделке по приобретению оборудования, в действиях Общества имеются  признаки недобросовестности.

В  Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 года № 9660/05 указано, что налоговый вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 года № 3-П, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно, являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченных поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом принимать к вычету сумму налога, начисленную ему поставщиком.

Кроме того, из анализа Определений Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 года № 169-О и от 04.11.2004 года № 324-О следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Также в указанном Определении № 169-О указано, что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Согласно п.3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г.  № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п.3).

В соответствии с п. 9 Постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Материалами дела подтверждается, что сделки на покупку оборудования заключены обществом не с целью предпринимательской деятельности, а искусственного создания условий для незаконного возмещения НДС.

Как следует из материалов дела и подтверждено налоговым органом в суде апелляционной инстанции, основанием для отказа в возмещении НДС за январь 2005г. явилось именно наличие вышеназванных признаков недобросовестности  заявителя.

Общество доказательств, опровергающих выводы налогового органа о  его недобросовестности, не представило, при этом указало, что согласно составленному им расчету оплата товара произведена за счет собственных средств, что не подтверждается материалами дела.

Между тем, суд первой инстанции наличие (отсутствие) недобросовестных действий заявителя с учетом указанных обстоятельств не исследовал.  Суд  сделал  вывод о необоснованном отказе в возмещении НДС по всем счетам-фактурам, поскольку оплата фактически произведена собственными средствами.

Однако  данная позиция суда  является  ошибочной, поскольку налоговое законодательство не связывает право на возмещение НДС исключительно с источником оплаты товара, а, в первую очередь, с добросовестностью налогоплательщика. Так, оплата товара за счет собственных средств не является безусловным основанием для получения  возмещения,  при этом добросовестный налогоплательщик   имеет право на возмещение налога и при оплате товара заемными средствами.

Высший Арбитражный Суд РФ в п.9 Постановления Пленума от 12.10.2006г.  № 53 разъяснил, что  обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссии ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.11.2004 N 324-О  не может рассматриваться как препятствующее - при соблюдении указанного условия, вытекающего из природы налога на добавленную стоимость, - использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета. В том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

В силу положений главы 21 НК РФ, с учетом правовой позиции, изложенной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении от 25.07.2001 N 138-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Таким образом, поскольку сама по себе оплата товара за счет заемных средств не является основанием для отказа в возмещении НДС, для определения правомерности возмещения НДС подлежат анализу все обстоятельства дела в совокупности  и  установлению  добросовестность налогоплательщика, что необоснованно не было сделано судом первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам ст.71 АПК РФ, с учетом установленных  признаков недобросовестности заявителя пришел к выводу о том, что  оснований для возмещения НДС за январь 2005г. не имелось, решение инспекции об отказе в возмещении НДС в обжалуемой части является правомерным.

При таких обстоятельствах,  доводы жалобы  являются обоснованными и подлежат удовлетворению, а решение суда первой инстанции в данной части принято без полного исследования всех имеющих значение для рассмотрения спора обстоятельств дела и  подлежит отмене в части.

Основанием для доначисления пени по НДС, явились выводы проверяющих об уплате налога за январь 2005г. в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки в сумме 92 597 руб.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Вместе с тем, согласно декларации за январь 2005г. заявлена сумма к возмещению в размере 2 039 061 руб., по решению налогового органа уменьшены налоговые вычеты на 1 634 590 руб. Таким образом, вычету подлежит сумма 404 471 руб.

При таких обстоятельствах, налоговым органом необоснованно начислены пени на сумму, уменьшающую налоговые вычеты, поскольку согласно налоговой декларации с учетом уменьшения НДС подлежит уплате в размере 0 руб.

Ссылка налогового органа на то, что на момент вынесения решения переплата отсутствовала в связи с чем начислены пени, признана судом апелляционной инстанции необоснованной, поскольку фактически пени начисляются на сумму, уменьшающую налоговые вычеты и не подлежащую уплате по итогам января 2005г.

На основании изложенного, вывод суда об отсутствии у налогового органа оснований для начисления пени по НДС в сумме 92 597 руб. являются правомерными.

Основанием для доначисления налога на прибыль явились выводы налогового органа о неправомерном списании налогоплательщиком на расходы затрат по оказанию юридических услуг частным лицом Барышниковым С.В. за 2004г. в размере 135 000 руб., за 2005г. – 240 000 руб.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

На основании пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги. В силу ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика на юридические и консультационные услуги, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Согласно методическим рекомендациям по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденным Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2002г. № БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение