Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2008 по делу n А50-2931/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

Доказательств того, что ранее спорная дебиторская задолженность включалась в резерв по сомнительным долгам, материалы дела не содержат.

Анализируя содержание решения инспекции, суд апелляционной инстанции усматривает, что фактически расходы по списанию дебиторской задолженности инспекцией не приняты не в связи с признанием создания резерва по сомнительным долгам с нарушением установленного порядка, а в связи с неправильностью расходования резерва.

Проверяя законность решения налогового органа судом также анализировались основания и порядок расходования созданного Обществом резерва, т.к. выводы суда основаны на ст.252, п.2 ст.266 НК РФ, ст.ст.9, 12 Федерального закона «О бухгалтерскому учете» и п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н.

Вместе с тем, судом не было учтено следующее, что привело к неправильному применению норм права.

Налоговое законодательство, регулирующее порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам, различает такие понятия, как формирование резерва, расходование резерва и остаток резерва.

При этом, учитывая, что сомнительность и безнадежность долгов носит предположительный характер, поскольку в действительности по итогам налогового периода часть сомнительных или безнадежных долгов может быть погашена контрагентами налогоплательщика, в силу чего созданный фонд будет использован не полностью, законодатель, устанавливая такое понятие, как остаток резервного фонда (сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная на покрытие убытков по безнадежным долгам) и предоставляя налогоплательщику право на перенос остатка неиспользованного резерва на следующий налоговый период, а также возлагая на него обязанность по включению указанной суммы во внереализационные доходы следующего налогового периода, тем самым изначально установил, что расходы на создание резерва и расходы на списание за его счет безнадежных долгов не являются тождественными понятиями и формируются за счет разных источников, а именно:

- расходы на формирование резерва по сомнительным долгам списываются на внереализационные затраты в момент создания (формирования) резервного фонда и участвуют в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль того периода, в котором создан резерв, в полной сумме (с учетом 10-процентного ограничения), израсходованной на создание резерва;

- расходы на списание безнадежных долгов списываются за счет резерва по сомнительным долгам, уменьшая его, и участвуют в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль того периода, на который переносится остаток неиспользованного резерва.

В рассматриваемой ситуации, проверяя налоговые обязательства общества за 2005 г., инспекция посчитала правильным порядок формирования доходной части налогооблагаемой базы, в том числе в части внереализационных доходов с включением остатка неиспользованного резерва за 2004 г. (стр.4, 25 акта проверки – л.д.4. 25 т.50).

Таким образом, при наличии претензий к документальному подтверждению списанной дебиторской задолженности, инспекция должна была увеличить внереализационные доходы налогоплательщика за 2005 г., но не уменьшать внереализационные расходы за 2004 г.

Поскольку решение суда по данному эпизоду оспаривается Обществом только в части расходов в сумме 1 547 692 47 руб., то судебный акт в порядке апелляционного производства проверен в пределах жалобы.

Что касается несоответствия, по мнению инспекции и суда, спорных расходов ст.252 НК РФ.

Не принимая в целом расходы по списанию дебиторской задолженности, инспекция установила, что расходы списаны без проведенной инвентаризации и только часть расходов не имеет документального подтверждения.

Действительно, в п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета), указано, что дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты организации, если в период предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Вместе с тем, в материалах дела имеется список дебиторской задолженности (л.д.121 т.8), который подписан генеральным директором и главным бухгалтером и содержит сведения о наименовании контрагентов, сумме задолженности и периоде ее возникновения.

В нарушение ст.170 АПК РФ судом первой инстанции не был проанализирован данный документ и соответствующие доводы заявителя не получили судебную оценку.

Совокупность материалов дела (смета на формирование резерва, расчет резерва, список дебиторской задолженности и акт на списание, подписанные генеральным директором и главным бухгалтером) позволяет суду оценить данный список в качестве акта инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2004 г.

То, что по некоторым контрагентам заявителя имеются только документы на оплату и отсутствует договор, само по себе не свидетельствует о документальной неподтвержденности, поскольку в силу ч.2 ст.158, ст.ст.432, 434 Гражданского кодекса РФ сделки могут совершаться не только в письменной форме, но и в иной, если это прямо не запрещено законом в зависимости от вида договора (существа сделки). Поэтому отсутствие договора либо иных документов не является достаточным основанием для непринятия расходов в целом.

В ходе проверки инспекцией встречные проверки контрагентов Общества не проводились, наличие хозяйственных связей инспекцией не опровергнуто.

Суд первой инстанции, проверяя документальное подтверждение расходов по дебиторской задолженности, такой анализ обосновал содержанием списка, тогда как списание происходило на основании акта, согласно которому была списана задолженность в меньшем размере, чем она указана непосредственно в списке дебиторской задолженности.

Довод инспекции относительно того, что имеются расхождения в суммах между договорами и актом на списание, признается несостоятельным, т.к. в ходе исполнения договора (любой сделки) между сторонами происходят расчеты, следовательно, суммы по договору и акту, чаще всего, и должны быть различны.

2006 год.

Дебиторская задолженность Общества в сумме 14 633 088 руб. была отнесена к внереализационным расходам на основании пп.2 п.2 ст.265 НК РФ, при этом резерв по сомнительным долгам не создавался.

Данная задолженность списана по результатам проведенной в установленном порядке инвентаризации, на основании приказа руководителя и акта списания дебиторской задолженности (л.д.46-51 т.2).

Спорные расходы не были приняты проверяющими в связи с тем, что налогоплательщик должен был списать ее в более раннем периоде (1998-1999 г., 2003 г.) и что часть задолженности документально не подтверждена.

В этой части спора суд первой инстанции также принял все доводы инспекции и признал доначисление налога правомерным, при этом в нарушение ст.170 НК РФ не привел мотивы несогласия с доводами заявителя в данной части.

Суд апелляционной инстанции считает, что позиция инспекции является неправильной на основании вышеизложенного применительно к расходам 2004 года, а также полагает, что отрицание проверяющими расходов в целом только в связи с отсутствием части документов является необоснованным.

Кроме того, налоговым органом не указана норма Налогового кодекса РФ, обязывающая налогоплательщика, в случае выявления в текущем налоговом периоде безнадежного долга по результатам инвентаризации, корректировать свои обязательства прошлых периодов.

Правовая ссылка суда первой инстанции на п.2 ст.262 НК РФ является ошибочной, т.к. данная статья посвящена расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

Таким образом, решение суда по рассмотренным эпизодам подлежит отмене.

Внереализационные доходы по кредиторской задолженности.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2006 г. явилось увеличение инспекцией доходов Общества на суммы кредиторской задолженности по четырем контрагентам; общая сумма составила 10 321 600 руб. (п.3 раздела 3 – стр.40-46 Решения).

 Налогоплательщик оспорил доначисление налога, в удовлетворении требований судом первой инстанции отказано.

В суде апелляционной инстанции Общество не соглашается с решением суда в части кредиторской задолженности только в сумме 7 753 500 руб., т.е. по двум контрагентам (ООО «Камская судоходная компания» и ОАО «Чайковский речной порт»).

При увеличении внереализационных доходов налоговый орган руководствовался п.18 ст. 250 НК РФ, п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета и исходил из того, что обязательства перед своим контрагентами заявитель не выполнил и по его кредиторской задолженности истекли сроки исковой давности.

Отказывая в удовлетворении требований Общества, арбитражный суд с выводами инспекции относительно недействительности соглашений о новации обязательств не согласился, но указал, что согласен с выводами инспекции об отсутствии документального подтверждения размера задолженности, об истечении срока давности.

При этом, суд сослался на п.4 ст.266, п.14 ст.265 НК РФ, которые вопросы учета кредиторской задолженности не регламентируют.

Анализируя положения Федерального закона «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и ПБУ «Доходы организаций» (утвержден приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н), суд первой инстанции пришел к выводу о том, что нереальная ко взысканию задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится, однако согласно резолютивной части решения суд фактически согласился с решением инспекции и вменил Обществу дополнительный внереализационный доход.

Таким образом, по данному эпизоду выводы суда не соответствуют установленным им обстоятельствам и оценке соглашений о новации обязательств.

С учетом пределов апелляционной жалобы по данному эпизоду суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив данные бухгалтерского учета, инспекция установила, что на балансе организации числится кредиторская задолженность по ряду контрагентов, в том числе по ООО «Камская судоходная компания» (год возникновения 1996 г., сумма 7 382 800 руб.) и ОАО «Чайковский речной порт» (год возникновения 1996 г., сумма 370 000 руб.).

При списании кредиторской задолженности на основании приказа от 30.12.2006 г. № 26 и акта инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженностей (л.д.46, 47-49 т.2) общество спорную задолженность в доходы не включило. Данные обстоятельства апеллятором не оспариваются.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что поскольку срок исковой давности по данной задолженности истек в 1999 г., то соответствующие суммы должны быть включены во внереализационные доходы 2006 г.

Суд апелляционной инстанции, приняв во внимание мировое соглашение (л.д.81-85 т.5) и проанализировав соглашения о новации обязательств и акты приема-передачи векселей от 01.07.2006 г. (л.д.70-74 т.11), также выписку из протокола № 15 годового общего собрания акционеров, состоявшегося 29.06.2007 г. (л.д.62-65 т.11), считает, что оснований для вывода об истечении срока исковой давности и включения в доходы суммы задолженностей Общества перед указанными юридическими лицами не имеется, поскольку срок давности не только был прерван, но само обязательство по выплате денежной суммы заменено на вексельное обязательство.

В ходе инспекционной проверки налоговый орган факт передачи векселей не проверял, условия предъявления векселей к оплате не анализировал, встречные проверки не проводил.

Таким образом, правовых оснований для вменения Обществу дополнительного внереализационного дохода в виде сумм кредиторской задолженности у налогового органа не имелось. Решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене.

Представляя возражения на апелляционную жалобу, инспекция заявила требование об изменении мотивировочной части решения суда относительно недействительности соглашений о новации обязательств как ничтожных сделок.

Проанализировав доводы отзыва, суд признает их несостоятельными, т.к. соглашения о новации в силу ст.ст.166, 168, 174 Гражданского кодекса РФ и ст.ст.81-83 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208 «Об акционерных обществах» являются оспоримыми сделками, следовательно, их недействительность требует судебного признания.

До того, пока сделка не будет признана судом недействительной, такая сделка считается действительной. Доказательства того, что по требованию какого-либо заинтересованного лица соглашения о новации были признаны судом недействительными, материалы дела не содержат.

Не смотря на то, что суд первой инстанции не применил норму права, подлежащую применению и сослался на судебную практику, не относящуюся к рассматриваемой ситуации (к акционерным обществам), в целом вывод суда является верным. Следовательно, требование налогового органа об исключении из мотивировочной части судебного акта соответствующего вывода подлежит отклонению.

Неправильность расчета налога на прибыль за 2006 год.

Аппелятор просит отменить решение суда первой инстанции в связи с тем, что, по его мнению, инспекцией произведен неправильный расчет суммы налога за 2006 г. На неправильность расчета указывает, по его мнению, факт того, что из внереализационных доходов не была исключена сумма пени в Пенсионный фонд РФ 21 200 417 руб., списанная в связи с исполнением обязательств по реструктуризации.

Данный довод апелляционной жалобы подлежит отклонению, поскольку оспариваемое решение вынесено инспекцией до подачи Обществом уточненной налоговой декларации за 2006 г. (л.д.21-62 т.12), а после ее представления инспекцией отражены в лицевом счете налогоплательщика соответствующие изменения, и данное обстоятельство Обществом не оспаривается.

В уточненной декларации Обществом были изменены налоговые обязательства с учетом исключения из внереализационных доходов пени в размере 21 200 417 руб., а суммы пени и штрафа по ст.122 НК РФ были сторнированы инспекцией ранее (л.д.122 т.11).

Поскольку Федеральный закон от 24.07.2007 г. № 216-ФЗ, которым в целях налогообложения изменен порядок учета сумм пени перед бюджетами и внебюджетными фондами, вступил в законную силу после вынесения оспариваемого решения (с 01.01.2008 г.) и налоговые обязательства Общества приведены в соответствие с новыми нормоположениями, оснований для признания решения инспекции недействительным в данной части не имеется.

Земельный налог на землю за 2006 год.

Суд первой инстанции, осуществляя судебную проверку решения инспекции по доначислению налога на землю не установил обстоятельства,