Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2015 по делу n А60-54425/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

орган полностью исключил  из внереализационных расходов общества проценты, начисленные по указанным выше договорам займа. В последующие периоды 2008-2010гг. размер задолженности общества перед аффилированными лицами иностранной организации более чем в 3 раза превышал собственный капитал общества, в связи с чем инспекция исключила из его расходов проценты, начисленные сверх предельной величины, исчисленной в соответствии с пунктом 2 ст.269 НК РФ. Расчет коэффициента капитализации и предельной суммы процентов приведен на стр.11-15 оспариваемого решения. Обоснованных доводов для признания указанного расчета неправильным налогоплательщиком не приведено.

Подлежат отклонению также доводы заявителя об отсутствии у инспекции оснований для контроля в ходе спорной выездной проверки расходов за 2008-2010гг.

Пункт 1 ст.283 Кодекса предусматривает, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл.25 Кодекса в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пункт 2 ст.283 Кодекса дает право налогоплательщику осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Пункт 4 ст.283 Кодекса обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 Кодекса. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов только на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.

Налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляется на основе данных налогового учета (ст. 313 Кодекса).

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Следовательно, для подтверждения полученного ранее убытка необходимо наличие не только налоговой декларации отчетного периода, в котором этот убыток образовался, но и всех остальных документов бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих объем этого убытка.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 № 3546/12 разъяснено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, то при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

При ином подходе налоговый орган должен принять заявленную сумму убытков прошлых лет без обоснования, без проверки их размера, что лишает возможности определить реальный размер налогового обязательства в проверяемом периоде.

Как следует из оспариваемого решения, спорные суммы убытков за 2008-2010гг. заявлены налогоплательщиком в декларациях по налогу на прибыль за 2011-2012гг., то есть за период, охваченный спорной выездной проверкой, что соответствует пункту 4 ст.89 Кодекса.

Поскольку общество в проверяемом периоде заявило убытки прошлых лет, оно обязано подтвердить документально обоснованность убытков, понесенных в том числе в 2008-2010гг. Следовательно, действия инспекции по проверке убытков прошлых лет, заявленных в проверяемом периоде, основаны на нормах действующего налогового законодательства и являются правомерными.

На основании изложенного решение инспекции в части вывода о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам в сумме 22 858 031 руб. соответствует НК РФ.

Основанием для доначисления НДС в сумме 854 528 руб. (327 334 руб. за периоды 2011г. и 527 194 руб. за периоды 2012г.), соответствующих пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета послужили выводы инспекции о неправомерном применении обществом налогового вычета (невосстановлении НДС) при получения денежных премий от ООО «Тойота Мотор» по дополнительному соглашению от 01.09.2008 № НТ-1.

Суд первой инстанции отказал в признании решения инспекции в этой части недействительным, признав, что выплаченные обществу премии непосредственно связаны с поставками товара, являются формой торговых скидок, уменьшающих стоимость товара и, как следствие основанием для уменьшения налоговых вычетов по НДС.

В апелляционной жалобе общество настаивает на том, что полученные премии и вознаграждения не подлежат обложению НДС, поскольку предусмотренная соглашением премия предоставляется не непосредственно покупателю автомобиля, а направлена на стимулирование качества работы общества, как уполномоченного дилера, в том числе в части объема репрезентативности и скорости продаж; размер премии зависит от нескольких параметров, ключевыми из которых является количество проданных автомобилей по определенным моделям и срок, в течение которого они должны быть проданы; определенный на основании данных критериев размер премий не может рассматриваться как изменение цены поставляемых ООО «Тойота Мотор» автомобилей или как встречное предоставление услуг по реализации товаров.

Суд апелляционной инстанции находит указанные доводы несостоятельными на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Из материалов дела усматривается, что в спорный период ООО «Тойота Мотор» (поставщик) поставляло отдельными партиями в адрес ООО «Эни Моторс» (покупатель) новые автомобили марки «Тойота» на основании заказов покупателя, о чем свидетельствуют договоры поставки от 18.08.2008, 02.12.2008, 30.07.2012 и заключенные к ним дополнительные соглашения (л.д.41-61 том 7).

 В целях мотивации покупателя к увеличению объемов закупаемых (и, как следствие, реализуемых) автомобилей, увеличению доли рынка автомобилей, в целях повышения уровня удовлетворенности потребителей и уровня продаж автомобилей между поставщиком и покупателем заключено соглашение от 01.09.2008 №НТ-1 (л.д.78 том 4).

Согласно указанному соглашению поставщик (ООО «Тойота Мотор») выплачивает покупателю (ООО «Эни Моторс») премии за выполнение последним определенных условий. К данным условиям относятся в том числе, но, не ограничиваясь этим, количество автомобилей определенной модели, реализованное покупателем физическим и юридическим лицам за определенный период времени. Конкретные условия, за выполнение которых покупателю выплачиваются премии, согласуются сторонами дополнительно в письменной форме путем подписания приложений к соглашению, которые будут являться его неотъемлемой частью.

Размеры премий могут быть по соглашению сторон установлены как в фиксированной сумме в рублях (и/или долларах США), так и в процентах от стоимости автомобилей. При этом под стоимостью автомобилей стороны понимают стоимость автомобилей, указанных в соответствующем приложении, по которой они были приобретены покупателем у поставщика, без учета НДС.

Размер выплачиваемой премии определяется на основании подписанного покупателем отчета, который утверждается поставщиком в течение 20 дней с момента получения.

Проанализировав представленные в дело отчеты (л.д.87-142 том 4), суд первой инстанции пришел к выводу, что размеры выплаченных покупателю премий напрямую зависели от стоимости и количества приобретенного им товара. В отчетах, направленных обществом в адрес поставщика, указана информация о периоде продажи, VIN-номере каждого из автомобилей, дате его покупки и продажи, сумме премии по каждому проданному автомобилю.

При этом в отдельных случаях поставщик ООО «Тойота Мотор» в качестве конкретных  условий определяет не только модель автомобилей и период их реализации, а спецификацию (комплектацию) автомобиля, период заказа в производство. То есть ООО «Эни Моторс» должен были приобрести у ООО «Тойота Мотор» автомобили конкретной комплектации, года выпуска, а не просто реализовать определенное количество автомобилей определенной модели.

Учитывая данные обстоятельства, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что премии были непосредственно связаны с поставками автомобилей и представляли собой форму торговых скидок, применяемых к стоимости товаров (автомобилей), в связи с чем оказывали влияние на сумму налоговых вычетов по НДС при приобретении автомобилей.

Указанный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11, согласно которой в результате выплаты поставщиком премий по итогам отгрузок товаров за определенный период происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет необходимость пропорционального уменьшения размера налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, в соответствующих налоговых периодах.

Выставление корректировочных счетов-фактур при предоставлении скидок и премий является правом, а не обязанностью поставщика; восстановить же НДС покупатель должен в силу требований закона. Отсутствие корректировки счетов-фактур поставщиком не влияет на правовую природу премии и не освобождает покупателя от обязанности уменьшить размер налоговых вычетов по НДС.

С учетом изложенного решение инспекции в части доначисления НДС, соответствующих пени и штрафа по спорному эпизоду также соответствует НК РФ.

Основанием для доначисления НДС в сумме 82046 руб. (30732 руб. за периоды 2011г. и 51314 руб. за периоды 2012г.), соответствующих пени и штрафа послужил вывод инспекции о неправомерном принятии обществом к вычету НДС по счетам-фактурам ООО «Техресурс».

В соответствии с пунктами 1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Во втором абзаце данного пункта указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания (ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ  «О бухгалтерском учете», действовавшего до 01.01.2013).

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Изложенные положения Кодекса позволяют сделать следующий вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 № 10963/06).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. По смыслу Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 №24-П под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами