Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2015 по делу n А60-38144/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

(работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету, либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В соответствии с п. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В силу правовой позиции, отраженной в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применение расчетного способа определения размера налоговых обязательств обоснованно как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Из материалов дела следует, что  в проверяемый период предприниматель Эрделевская Ю.И. являлась плательщиком ЕНВД, осуществляла розничную торговлю продуктами питания по адресу:   г. Екатеринбург, ул. Стрелочников, 19А, «База «Стрела». Для расчетов с покупателями контрольно-кассовая техника не использовалась. Учет операций велся путем фиксирования в компьютерной программе на момент их совершения.

Налогоплательщиком представлены распечатки из компьютерной базы данных в виде таблиц «реестр документов, продажа в розницу», согласно которым выручка по розничной торговле составила: за 2010 год – 8 517 397 руб. 60 коп., за 2011 год – 9 432 190 руб. 99 коп., за 2012 год – 8 835 174 руб. 68 коп.

Вместе с тем,  наряду с осуществлением розничной торговли предприниматель Эрделевская Ю.И. отпускала продукты питания по безналичному расчету по договорам поставки, оплата производилась на основании договоров, накладных, счетов-фактур через Екатеринбургский филиал открытого акционерного общества «РГС Банк» с выделением и без выделения НДС. Реализация оформлялась через составление договоров поставки, расчеты осуществлялись путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика. Так налогоплательщиком представлены договоры поставки с обществом с ограниченной ответственностью «КомТрейд» от 01.01.2010 № 2, с обществом с ограниченной ответственностью «Дебют» без номера, без даты, с обществом с ограниченной ответственностью «Биона» от 01.11.2009, с обществом с ограниченной ответственностью «Рассвет» от 18.04.2012, с обществом с ограниченной ответственностью «Диамант» от 19.07.2009, с индивидуальным предпринимателем Фоминой Е.М. от 13.05.2011, с обществом с ограниченной ответственностью «Альфа» от 01.02.2012, с обществом с ограниченной ответственностью «КБК-комплекс» от 23.01.2012  № 3, с обществом с ограниченной ответственностью «Нанотех» от 01.06.2012 № 12.

В ходе проверки налоговым органом приняты во внимание регулярность закупок товара контрагентами, специфика реализуемых товаров, предварительное согласование существенных условий поставки, доставка товара до покупателя, использование товара субъектами предпринимательской деятельности для осуществления своей основной деятельности.

На основании установленных обстоятельств инспекцией сделан вывод о том, что в связи с осуществлением налогоплательщиком оптовой торговли не подлежит применению специальный режим налогообложения, в связи с чем, по соответствующим хозяйственным операциям подлежат исчислению и уплате НДС и НДФЛ.

Вместе с тем налоговые декларации по указанным налогам предпринимателем Эрделевской Ю.И. не представлялось, в связи с чем, допущено налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из анализа положений пунктов 1, 3, статьи 3, пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 НК РФ, устанавливающими принципы налогообложения, предмет и цели выездной налоговой проверки, а также пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика или налогового агента, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение как недоимки, так и переплаты.

В соответствии с определением Конституционного Суда РФ N 301-О от 05.07.2005 г. осуществление налогового контроля не должно иметь произвольных оснований. В случае непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов решение принимается арбитражным судом исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.)

Судом первой инстанции установлено, что при определении налоговых обязательств предпринимателя   Эрделевской Ю.И. инспекцией установлено, что книги учета доходов и расходов за 2010, 2011, 2012 годы не велись.

При исчислении НДС в решении указано, что выручка от реализации определена в соответствии с п. 2 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации исходя из всех доходов налогоплательщика, налоговая база определена согласно п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая база по НДС определена на основании выставленных предпринимателем Эрделевской Ю.И. счетов-фактур и книг продаж. На основании банковских выписок и данных по выручке, полученной за наличный расчет, инспекцией установлено, что общая сумма выручки в 2010 году составила 24 766 897 руб. 87 коп., в том числе в соответствии с процентом распределения (66 %) на оптовую торговлю отнесено 16 249 500 руб. 27 коп., на розничную торговлю – 8 517 397 руб. 60 коп. Общая сумма выручки в 2011 году составила 29 948 368 руб. 00 коп., в том числе в соответствии с процентом распределения (68 %) на оптовую торговлю отнесено 20 516 177 руб. 01 коп., на розничную торговлю – 9 432 190 руб. 99 коп. Общая сумма выручки в 2012 году составила 33 281 545 руб. 46 коп., в том числе в соответствии с процентом распределения (73 %) на оптовую торговлю отнесено 24 446 370 руб. 78 коп., на розничную торговлю – 8 835 174 руб. 68 коп.

Сумма налоговых вычетов определена по книгам покупок. При этом инспекция сочла неподтвержденными налоговые вычеты по НДС за I – IV кварталы 2010 года в общей сумме 675 454 руб. 00 коп. по причине отсутствия соответствующих счетов-фактур. Так общая сумма налоговых вычетов за 2010 год составила 1 147 604 руб. 43 коп., в соответствии с процентом распределения сумма налоговых вычетов, приходящихся на оптовую торговлю, составила 754 356 руб. 00 коп. За 2011 год сумма налоговых вычетов составила      2 295 506 руб. 00 коп., в соответствии с процентом распределения сумма налоговых вычетов, приходящихся на оптовую торговлю, составила  1 565 724 руб. 00 коп. За 2012 год сумма налоговых вычетов составила 1 826 382 руб. 00 коп., в соответствии с процентом распределения сумма налоговых вычетов, приходящихся на оптовую торговлю, составила  1 826 382 руб. 00 коп.

На основании проведенных расчетов налоговым органом определена сумма НДС к уплате за проверяемый период.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики ЕНВД, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Поскольку налогоплательщиком для проведения выездной налоговой проверки представлены первичные документы, расчетный метод определения налогов в соответствии с подп. 1 п. 7 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации инспекцией не применялся.

Суммы налогов определены на основании представленных налогоплательщиком данных о поступлении денежных средств на расчетные счета налогоплательщика, книги покупок и книги продаж, данных о поступлении наличных денежных средств, счетов-фактур поставщиков. При этом книги покупок и книги продаж сформированы налогоплательщиком в ходе налоговой проверки на основании выписок по расчетному счету.

В ходе налоговой проверки налоговый орган признал, что предпринимателем получена доход, подлежащий учету при исчислении НДФЛ, в 2010 году – 18 910 407 руб. 41 коп. (без НДС – 16 249 500 руб. 27 коп.), за 2011 год – 22 966 972 руб. 26 коп. (без НДС – 22 966 972 руб. 26 коп.), за 2012 год – 27 876 884 руб. 85 коп. (без НДС – 24 446 370 руб. 78 коп.). Все поступления имеют назначение платежа «без НДС» или «НДС не облагается». При этом исследованы хозяйственные операции и признаны оптовыми поставками только в отношениях с 9 контрагентами (общества с ограниченной ответственностью «КомТрейд», «Дебют», «Биона», «Рассвет», «Диамант», «Альфа», «КБК-комплекс», «Нанотех», индивидуальный предприниматель Фомина Е.М.), общая сумма поступлений от которых составила в 2010 году 269 928 руб. 55 коп. (1,43 % в общем объеме), в 2011 году – 2 112 896 03 коп. (9,2 % в общем объеме), в 2012 году – 18 422 783 руб. 88 коп. (66,09 % в общем объеме). Хозяйственные операции, в результате которых получены денежные средства в остальной части, на предмет их квалификации в качестве оптовой торговли не исследовались. Вывод о том, что данная выручка получена в результате оптовой торговли, сделан исходя из того, что денежные средства поступили на расчетные счета налогоплательщика.

Соответствующий вывод налогового органа является неправомерным, поскольку в соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 № 1066/11, к розничной торговле в целях главы 26.3 Кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Реестр «продажа в розницу» учтен налоговым органом при исчислении НДФЛ как книга учета по ЕНВД неправомерно, поскольку указанный документ не может быть признан документом налогового учета, поскольку не содержит обязательные реквизиты, установленные в ч. 4 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», не отражает получение денежных средств за отгруженные товары (оплата производилась в разных налоговых периодах как на расчетные счета налогоплательщика, так и в кассу).

В результате того, что указанные в реестре «продажа в розницу» отгрузки учтены при определении показателей хозяйственной деятельности по розничной торговле, а полученные в оплату указанных отгрузок денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя Эрделевской Ю.И., признаны инспекцией доходом (выручкой) от оптовой торговли, налоговые обязательства налогоплательщика искажены. Соответствующий довод налогоплательщика