Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2015 по делу n А60-35430/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

на возмездной основе использовать для электропитания трансформаторную подстанцию от 91.06.2009 № 16/06. Ежемесячная оплата затрат на обслуживание трансформаторной подстанции; с ООО «Уралгеокард» договоры на инженерно-геодезические изыскания от 21.06.2010 № 27/10, от 15.09.2009 № 61/09, б/д № 183/08, б/д № 153/08. Приемка работ осуществлялась между заказчиком и подрядчиком по актам сдачи-приемки работ; с ООО «Уралэнергосеть» договор на монтажные работы от 22.07.2008 № 284. Приемка работ осуществлялась между заказчиком и подрядчиком по актам сдачи-приемки выполненных работ (КС-2) и Справкам о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3); с ООО «Фирма «ГЭТИ» договоры на постановку и проведение мониторинга на измерение уровней подземных вод от 16.05.2008 № 17-08, от 28.03.2008 № 09-08. Приемка работ осуществлялась между заказчиком и подрядчиком по ежемесячным актам сдачи-приемки работ; с ООО «Торговый дом «Gross Group» договор на работы по подаче бетона от 20.08.2009 № УБН-72/09. Приемка результатов осуществлялась между исполнителем и покупателем ежедневно путем отметки путевого листа; с ООО «Управление капитального строительства «Электрические сети» договоры на оказание услуг от 24.11.2008 № С-292, от 20.01.2009 № С-507. Приемка услуг осуществлялась между заказчиком и исполнителем по актам об оказании услуг; с филиалом по УрФО ФГУ ФЛЦ работы осуществлялись без договора, оплата осуществлена на основании счетов-фактур за III квартал 2008 года; с ЦЕФ «ФГУЗ «Центр гигиены и эпидемиологии» договор на проведение замеров шума от 06.06.2008 № 1289-РГ. Приемка работ осуществлялась между заказчиком и исполнителем по актам сдачи-приемки работ; с ООО «Промтехстрой» договор на земляные работы по устройству котлована от 06.10.2008 № 06/10. Приемка работ осуществлялась между заказчиком и подрядчиком по актам сдачи-приемки выполненных работ (КС-2) и Справкам о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3).

При исполнении указанных договоров общество «СтройИнвест-2006» ежемесячно или по факту выполнения принимало работы у названных контрагентов с оформлением товарных накладных, актов по форме КС-2, справок по форме КС-3. Контрагентами ежемесячно выставлялись счета-фактуры, на основании которых производилась оплата. Результаты работ принимались налогоплательщиком к учету и отражались на счете 08 в качестве капитальных вложений. Документы и счета-фактуры приняты к учету и отражены налогоплательщиком в период их поступления в формулярах бухгалтерского учета.

На основании установленных обстоятельств налоговым органом сделан вывод о том, что право на налоговый вычет по работам, выполненным указанными контрагентами, и принятым налогоплательщиком, возникло в период с 2007 – III квартал 2010 годы по факту составления актов по форме КС-2, справок по форме КС-3, товарных накладных, иных актов, выставления счетов-фактур. Поскольку уточненная налоговая декларация представлена 01.11.2013, НДС в сумме 27 531 866 руб. заявлен к возмещению с пропуском трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем в возмещении НДС отказано.

Указанная позиция налогового органа является верной, обоснованно поддержана судом первой инстанции, и  суд апелляционной инстанции не находит оснований для иных выводов.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 171 11К РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товарок (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса, вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 6 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

На основании п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога, указанных в абз. 1, 2 п. 6 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абз. 1, 2 п. 1 настоящей статьи.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком но истечении грех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Кодекса).

Таким образом, при проведении капитального строительства суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, одним из обязательных условий применения вычетов НДС по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие налогоплательщиком этих работ на учет.

Как следует из материалов дела, общество во взаимоотношениях со своими контрагентами систематически подписывало акты выполненных работ по форме КС-2, а также справки о стоимости выполненных работ КС-3.

Согласно положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации

Постановлением Госкомстата от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" утверждена специализированная форма акта КС-2, которая оформлена Обществом и контрагентом.

Как следует из материалов дела затраты на строительство объектов осуществлены обществом в период 2007-2010 г.г. и, следовательно, подлежали учету в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ2/94) утвержденного Приказом Министерства Финансов России от 20.12.1994 N 167Н.

Согласно пункту 3 ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. Указанные затраты подлежат отражению на счете 08.

Следовательно, осуществляя операции по расчету со своими контрагентами, Общество для целей достоверного учета должно отразить в учете полученные счета-фактуры, акты КС-2 и справки КС-3.

Как усматривается из представленных налоговым органом в материалы дела документов, поступавшие к обществу документы и счета-фактуры принимались Обществом к учету и отражены Обществом в период поступления документов в соответствующих формулярах бухгалтерского учета.

Данные обстоятельства безусловно свидетельствуют о принятии на учет Обществом выполненных работ и наличия права на возмещение НДС до момента окончания строительства и принятия здания к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Учитывая изложенное,  условия, предусмотренные положениями ст. 171, 172 НК РФ налогоплательщиком были выполнены в период 2007-3 квартал 2010 года, следовательно, применение спорных налоговых вычетов в в IV квартале 2013 года является неправомерным, поскольку противоречит п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10 разъяснено, что заявление налогоплательщиком налогового вычета в более позднем периоде, чем период, в котором такое право возникло, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение вычета. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и возмещения НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Трехлетний срок на предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к возмещению из бюджета, отраженный в п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых, при соблюдении всех условий предусмотренных ст. 169-172 Налогового кодекса Российской Федерации, возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, отстоящем от налогового периода, в котором соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года.

Судом установлено, что инспекцией отказано в возмещении НДС в сумме 27 531 866 руб. в связи с применением налогового вычета в отношении стоимости товара (работ, услуг), полученного налогоплательщиком, принятого им, оплаченного и принятого к учету в период с 2007 по III квартал 2010 года. При этом предметом договоров со спорными контрагентами не являлась передача законченного строительством объекта, а выполнение отдельных работ. Отдельного итогового акта к данным договорам, по которому передается законченный строительством объект, не составлялось, между сторонами договора составлялись ежемесячные акты, подтверждающие принятие части работ. Полученные товары (работы, услуги) учитывались обществом «СтройИнвест-2006» по мере принятия в бухгалтерском учете на счета 08.

Из материалов дела следует, что в рассматриваемых правоотношениях с подрядными организациями налогоплательщик выступал в качестве заказчика, являясь инвестором только в смысле вложения собственных средств в объект капитального строительства, поскольку исполнение заключенных сделок, по которым заявлены спорные вычеты, соответствует требованиям ст. 740 ГК РФ, договор об инвестиционной деятельности не заключался, доказательств привлечения иных дольщиков в материалы дела не представлено, принятые работы сразу же ежемесячно принимались к учету обществом на основании актов КС-2, сводный счет-фактура в адрес налогоплательщика не выставлялся никем из участников строительства, разрешение на строительство получено самим обществом, также налогоплательщиком  самостоятельно заключались договора с подрядными организациями (кроме рассматриваемых), смета утверждалась налогоплательщиком, акт формы КС-11 или КС-14 сторонами не составлялся. По окончанию строительства объект используется налогоплательщиком.

Таким образом, особенности применения налоговых вычетов, установленных для инвесторов, которые получают результат работ только в готовом виде по окончании строительства на основании соответствующих актов и счетов-фактур, не распространяются на налогоплательщика.

Ссылка налогоплательщика на возможность предъявления уплаченного НДС к вычету только в момент окончания строительства, принятия объекта на учет в качестве основного средства и начисления амортизации, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Согласно абзацу первому пункта 6 статьи 171 Кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Порядок применения налоговых вычетов был определен статьей 172 Кодекса, согласно пункту 5 которой вычеты сумм налога, названные в абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса (с момента начисления амортизации).

Изменения, внесенные в пункт 5 статьи 172 Кодекса Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 119-ФЗ) и вступившие в силу с 01.01.2006, предусматривают, что налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг производятся в полном объеме после принятия их на учет.

Таким образом, позиция налогоплательщика основана на недействующих в спорный период нормах налогового законодательства.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что  налогоплательщиком утрачено право на применение налогового вычета по принятым на учет работам в период по 3 кв. 2010 года, решение инспекции в данной части соответствует требованиям налогового законодательства.

Основанием для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета по НДС в сумме 14 325 233 руб. явился вывод инспекции о том, что факт реализации обществом «АвангардМ» товаров налогоплательщику не подтвержден.

Как следует из материалов дела,  согласно договору поставки торгового оборудования от 05.09.2012 № 132/09-12 общество «АвангардМ» поставило заявителю  торговое оборудование за период с 08.01.2013 по 28.08.2013.

В ходе проверки налоговым органом проанализированы данные, содержащиеся в графе 11 представленных счетов-фактур поставщика, и установлено, что ввезенный на территорию России по поименованным в указанной графе ГТД товар не мог быть поставлен налогоплательщику указанным контрагентом (л.д. 137-140 т.9, л.д. 1-3, 8-9, 14 т.10).

Данный факт, по мнению налогового органа, признанному верным  судом первой инстанции, подтверждается расхождениями в датах ГДТ и датой поставки товара (ГТД оформлена позднее), а также сведениями, полученными в результате сверки с данными федеральной база «Таможня-Ф», согласно которой импортерами