Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2015 по делу n А71-1032/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

- НК РФ) объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств установлен приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01, Положение) и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", а также от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Однако пункт 3 ПБУ 6/01 указывает о неприменении данного Положения в отношении:

машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

капитальных и финансовых вложений.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.04.2011 N 500-О-О, пункт 1 статьи 374 НК РФ устанавливает объект налогообложения по налогу на имущество организаций, которым является имущество организаций, относящееся к категории основных средств. Что касается ПБУ, то данными нормативными актами закрепляются лишь правила и способы ведения организациями учета имущества, включая основные средства. При этом содержащиеся в таких актах характеристики основных средств отражают объективные экономические свойства указанного имущества.

Пунктом 7 ПБУ 6/01 установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на сооружение объекта относятся суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам (п. 8 ПБУ 6/01).

Исходя из изложенного, первоначальная стоимость объекта формируется только после завершения всех работ, связанных с приобретением недвижимого имущества. До проведения заключительных работ стоимость основного средства не может быть сформирована, так как организация еще продолжает осуществлять затраты с приобретением (осуществлять капитальные вложения).

По общему правилу, установленному в пункте 14 ПБУ 6/01, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением отдельных случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

  При этом в силу указания пункта 3 ПБУ 6/01, названное Положение не применяется в отношении капитальных и финансовых вложений. Соответственно, определенные пунктом 4 Положения критерии не могут применяться к капитальным вложениям.

Согласно пункту 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Объект капитального строительства, находящийся во временной эксплуатации, до ввода его в эксплуатацию отражается как незавершенные капитальные вложения.

В соответствии с пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые объекты допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний устанавливает право руководителя организации принимать решение об учете указанных выше объектов недвижимости в качестве основных средств, если окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта, объект передан по акту приемки-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте ведется хозяйственная деятельность.

       Если объекты, представляют собой единый комплекс, имеющий единое управление, и не могут самостоятельно (по отдельности друг от друга) производить продукцию, то они включаются в состав основных средств в момент окончания строительства последнего объекта (п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н; п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91 н).

В Определении Верховного Суда РФ по делу № 306-КГ14-2064 от 11.11.2014г.  сформулирована позиция, согласно которой в соответствии со  статьей 374 НК РФ, Положением по бухгалтерскому учету «Учету основных средств» ПБУ 6/01», утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2011 № 26н,  спорный объект не подлежит учету в качестве основного средства, поскольку его первоначальная стоимость может быть окончательно сформирована только после завершения строительно-монтажных работ, проводимых с целью его доведения до состояния, пригодного к эксплуатации.

      Исследовав материалы дела, апелляционный суд установил следующие фактические обстоятельства дела.

      Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, обществом на основании разрешения на строительство, проекта на реконструкцию,  проводилась реконструкция цеха электроплавильного цеха № 23 и модернизация мелкосортного стана в цехе №  30.

      С целью реконструкции цеха № 23 налогоплательщиком были заключены контракты  на поставку и шефмонтаж импортного оборудования с иностранными фирмами -  контракт № 9.223-07 от 03.08.2007г. с Текинт Компания Техника Интернационале С.П.А и контракт № 4886 от 03.10.2007г. с  компанией STS (Италия) на проектирование, производство, поставку и ввод в эксплуатацию (шефмонтаж) оборудования для трехручьевой машины непрерывного литья заготовок.

     С целью модернизации цеха № 30 заключен контракт № 9.29-07 от 26.07.2007г. на проектирование, поставку и монтаж оборудования прокатного стана 250 с иностранной  компанией Сименс.

     Согласно условиям вышеуказанных договоров (пункты 12 и 13) и дополнительных соглашений к контрактам сторонами проводятся холодные испытания, горячий пуск, гарантийные испытания поставляемого оборудования.

      По результатам холодных испытаний составляется акт о завершении холодных испытаний, по результатам горячего пуска составляется акт предварительной приемки.

      На последней стадии пусконаладки каждой секции начинается фаза гарантийных испытаний на достижение гарантийных показателей. 

      Гарантийные испытания проводятся для достижения гарантийных показателей и считаются выполненными надлежащим образом с даты подписания обеими сторонами акта окончательной приемки.

       Подписание акта предварительного пуска и акта окончательной приемки не должно задерживаться покупателем при наличии мелких и незначительных отклонений от гарантийных показателей.

      Из материалов дела следует, что акты предварительной приемки подписывались по объектам в 2010 и 2011годах, поставка оборудования и его шеф-монтаж, а также иные строительно-монтажные работы проводились в 2012году,  акты окончательной приемки подписаны в 2013году.

      При этом по цеху № 23 судом установлено, что на последней стадии пусконаладки в результате проведения гарантийных испытаний не были достигнуты гарантийные показатели в отношении нержавеющей стали по параметрам – центральная пористость и длина заготовки, что подтверждается протоколом встречи представителей от 25.10.2011г. ( том 12, л.д.132-135).

      В результате чего 12.12.2011г.  заявителем и  иностранной компанией  STS (Италия) было заключено дополнительное соглашение к контракту № 4886 от 03.10.2007г., согласно которому продавец обязуется поставить необходимое оборудование и осуществить его шеф-монтаж в апреле-мае 2012года.

       Разрешение на строительство было выдано ОАО «Ижсталь» Администрацией города Ижевска в лице Главного управления архитектуры и градостроительства в 2009 году на два года. В связи с тем, что часть работ по реконструкции в цехе № 23 не были выполнены в 2011 году ОАО «Ижсталь» 29 ноября 2011 года обратилось в Администрацию города Ижевска с заявлением о продлении срока строительства. На основании указанного заявления Администрацию города Ижевска продлило разрешение на строительство до 30 июня 2012 года.

       Оборудование было поставлено по декларации на товары № 10411090/300512/0001877 – 31.05.2012г., проформы-инвойсы от 07.05.2012г., 08.05.2012г., международная товарно-транспортная накладная № 807010, № 125262 (том12, л.д.136-137, 138-145, 146-148, 149, том 10, л.д.1).

      Отчет иностранной компании STS (Италия) от 20.06.2012г. о поставке оборудования и проведенных испытаниях принят налогоплательщиком, согласно письму от 29.06.2012г. (том 10, л.д.2-8). Фактически поставлено, установлено и проверено  следующее оборудование: новая маркировочная машина, система перемещения перемешивателей распыляющих клетей вторичного охлаждения, рейки для холодильника, энкодеры, делители потока, пускатели, автоматические выключатели др.

      Кроме того, по 6 объектам в  цехе № 23 для выполнения работ по монтажу противопожарных дверей, дозиметрическому контролю, центровке привода главных вытяжных вентиляторов, замене подшипника на электродвигателе вытяжного вентилятора, устранению подсосов в системе ваккуумирования от фильтра до насосов, выполнению приямки для откачки воды, образующейся при прогреве шихты, монтажу дополнительного кожуха газоотводящего колена и другим работам, заявителем привлечены ОАО «Камгэсэнергострой», ООО «Лабораторный контроль», ОАО «Камгэсэнергострой», а также работы выполнены собственными силами, что подтверждается  справками по форме КС-3, актами о приемке работ, счетами-фактурами,  протоколами заседания технического совета ОАО «Ижсталь», распоряжениями начальника цеха № 23.

       Всего в 2012году произведено капитальных вложений по объекту машина непрерывного литья заготовок на сумму 16,4 млн.руб., дуговая электросталеплавильная печь – 4,4 млн.руб., система газоочистки – 2,3 млн.руб., установка вакуумирования – 0,8млн.руб.,установка предварительного нагрева скрапа – 0,3 млн.руб. На объекте  «система транспортировки материалов» строительно-монтажные  работы в 2012году не проводились, между тем налоговым органом установлено, что  в цехе № 23 все  6 реконструируемых объектов, в том объект  система транспортировки материалов, между  собой взаимосвязано, является единым комплексом, имеют единое управление, и не могут самостоятельно производить продукцию.

       Таким образом все вышеуказанные объекты по цеху № 23 должны включаться в состав основных средств единовременно в момент окончания строительства последнего объекта.

       Из материалов дела следует, что  реконструкция последнего объекта в цехе № 23 осуществлена  в 2012году. Акт окончательной приемки объекта с иностранным партнером подписан в 2013году.

       В части модернизации прокатного стана 250 и печи нагревательной в цехе № 30 судом апелляционной инстанции установлено следующее.

       19.09.2011г.  налогоплательщиком и иностранной фирмой Сименс был подписан акт предварительной приемки оборудования, согласно которому составлен перечень замечаний по работе оборудования фирмы Сименс.

       Акты об устранении замечаний по работе оборудования составлены  29.06.2012г., 17.10.2012г., 01.08.2012г., 03.08.2012г. (том 11, л.д.78, 79-83, 85-97,111, 124, 125, 129).

      Согласно декларации на товары № 10411090/190112/0000110, приходному ордеру № 2 от 31.01.2012г. фирмой Сименс  с целью устранения недостатков в работе оборудования на таможенную территорию РФ  ввезены комплектующие к прокатному стану 250.

      Кроме того, в результате пробных пусков печи  произошло разрушение жаропрочного бетона  в связи с неравномерным прогревом печи,  что послужило основанием для проведения в 2012г. фирмой Сименс работ по замене разрушенного слоя и доведению печи до установленных параметров, что подтверждается актом № 11 об устранении замечаний от 28.06.2012г. (том 11, л.д.108).

     В 2012году налогоплательщиком  по данному объекту также проводились иные работы (монтаж системы пожарной сигнализации, монтаж выключателей, кабеля, электроснабжение, наружное освещение, автоматизация вентиляции и др.), для выполнения которых привлекались подрядчики  ОАО «Уралэлектромонтаж», ООО «Спецремзавод».

        Всего в 2012году в цехе № 30