Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2015 по делу n А60-28451/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда полностью и принять новый судебный акт

отразить в периоде выявления ошибки. Факт несения расходов подтвержден материалами дела.

         Суд апелляционной инстанции, исследовав данные доводы, пришел к следующим выводам.

        Положениями пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

       При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац 2).

      В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).    Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3).

       Из буквального толкования данной нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.

      Данное правило применяется к тем правам и обязанностям налогоплательщика, которые возникли после введения его в действие, но с учетом того, что налоговое законодательство не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога, налогоплательщик может учесть выявленные после 01.01.2010 расходы (убытки) при исчислении налогооблагаемой прибыли.

      Указанные разъяснения неоднократно давались Минфином России (письма от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627, от 07.12.2010 № 03-07-11/476).

      В соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации (Определение от 16.07.2009 № 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

      Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

      Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

      Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 НК РФ.

     Правоприменительная практика, сложившаяся в арбитражных судах после введения в действие данной нормы в новой редакции, исходит из наличия у налогоплательщиков возможности произвести корректировку ошибки в периоде ее выявления, если указанная ошибка привела к излишней уплате налога.

      Как следует из материалов дела, и не оспаривается налоговым органом,  ООО «Транспортные технологии» для осуществления перевозок грузов в экспортном направлении выступало в качестве агента, получало агентское вознаграждение.

         В 2010году ООО «Транспортный актив» оказало услуги по организации перевозок грузов ООО «Транспортные технологии» по договору № 46-ТЭ/ТРН-2010 на сумму 9 318 230,87 руб. (без НДС), на оказанную сумму выставлена счет-фактура от 31.12.2010 №507 и оплачена в полном объеме налогоплательщиком. По агентскому договору  № 03-ТГ от 01.12.2009г. заказчиком перевозки грузов в экспортном направлении выступало ООО «ТрансГруз», агентом ООО «Транспортные технологии», агентское вознаграждение составило 7 547 554,58руб.

Статьей 247 Налогового кодекса РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ и подлежащей налогообложению, признается налоговой базой (ст. 274 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Соответственно, вознаграждение, получаемое агентом в рамках агентского договора, признается Налоговым кодексом РФ доходом, подлежащим налогообложению в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, НК РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору:

- расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала для целей налогообложения прибыли, не учитываются в составе расходов агента;

- в случае если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.

Как следует из материалов дела, по результатам составления акта сверки налогоплательщика и ООО «ТрансГруз» в 2011году (том 17) было установлено, что  ООО «Транспортные технологии» ошибочно в качестве возмещаемых затрат по агентскому договору были учтены суммы, уплаченные ООО «Транспортный Актив», что привело к завышению налоговой базы по налогу на прибыль за 2010год, и излишней уплате налога на прибыль за указанный период.

       В результате выявленной ошибки налогоплательщик увеличил в 2011году задолженность комитента за оказанные услуги по агентскому договору, сумму 7 547 554,58руб. принял в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу за 2011год.

Налог на прибыль за 2010г. был уплачен налогоплательщиком в полном объеме без учета произведенных расходов, факт оказания самих услуг налоговой инспекцией не отрицается. Таким образом, ошибка общества, выразившаяся в не учете спорной суммы расходов в 2010г., привела к излишней уплате налога на прибыль; спорные расходы являются обоснованными и подтверждены документально, т.е. соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

      Следовательно, заявителем соблюдены условия для применения названной нормы права.

      При этом ошибка в определении налоговой базы за предыдущие периоды была обнаружена обществом в 2011 году, т.е. уже после введения в действие новой редакции абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

      Соответственно, произведенный заявителем перерасчет налоговой базы, определение действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль и уплата скорректированной суммы налога производились в период действия указанной нормы.

       На основании изложенного следует, что налоговый орган  неправомерно доначислил налог на прибыль организаций за 2011г.,  соответствующие пени и штраф по п.1 ст.122 НК РФ, по эпизоду, связанному с ООО «Транспортный Актив», в связи с чем, оспариваемое  решение инспекции является незаконным и подлежит отмене в указанной части.

        По остальным суммам, включенным налогоплательщиком во внереализационные расходы 2011года ( по ОАО ПНТЗ», ЗАО УК «Металлинвест», ООО «Асэр»), суд первой инстанции пришел к законному и обоснованному выводу, что заявителем не доказан обоснованного включения во внереализационные расходы  за 2011год  спорных сумм.

        Как следует из пояснений налогоплательщика, в результате проведенных с контрагентами сверок расчетов в 2011году  было установлено, что фактически в 2010году ООО «Транспортные технологии» (поставщик услуги) вышеуказанным контрагентам (покупателям услуги) счета-фактуры и товарные накладные  выставил ошибочно, фактически услуги по предоставлению подвижного состава им не оказаны.

       Между тем, как следует из материалов дела, налогоплательщик  ограничился только  исправлением ошибки в своем бухгалтерском и налоговом учете,  каких-либо мер по отзыву у покупателей  накладных не произвел,   корректировку счетов-фактур не осуществил, переписка с контрагентами также отсутствует. При этом из актов сверок безусловно не следует, что подлежат сторнированию  сторонами по договору именно спорные суммы.

       В отношении включения в затраты 2011года суммы  5911,02 руб. судом первой инстанции правомерно  установлено, что   заявитель приобрел у контрагента ООО «Пилигрим-94» авиабилет 30.08.2010. В дальнейшем данный билет был возвращен 31.08.2010 - на следующий день после покупки. Фактических затрат налогоплательщик не понес, поскольку денежные средства за билет были также возвращены. Таким образом оснований по которым произведено списание суммы по возвращенному авиабилету на «убытки прошлых лет» в 2011 году в сумме 5911,02 руб. не установлено ни в ходе проверки, ни в судебном заседании.

        Довод заявителя жалобы о том, что фактически у ООО «Пилигрим-94» был впоследствии приобретен еще один билет, в результате чего и образовались расходы, подлежит отклонению, поскольку документов, подтверждающих данное обстоятельство в материалах дела не имеется.

       Оспаривая начисление штрафа по ст. 122 НК РФ, заявитель указывал  суду первой инстанции  на наличие смягчающих ответственность обстоятельств, которые не учтены налоговой инспекцией при наложении штрафа.

        При этом суд первой инстанции при вынесении решения обоснованно и законно руководствовался следующим.

      В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ. силу п. 1 ст. 112 НК РФ судом в качестве смягчающих ответственность могут быть признаны иные, кроме перечисленных в указанном пункте, обстоятельства.

      Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ, а также правовой позиции, изложенной в п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

      Поскольку обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или государственным органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения, то установление смягчающих ответственность обстоятельств - не только право, но и обязанность суда или налогового органа, рассматривающего дело. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что для удовлетворения судом требования налогового органа представляется недостаточной только констатация самого факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств (Постановление ВАС РФ от 01.02.2002 N 6106/01), суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства (Постановление ВАС РФ от 06.03.2001 N 8337/00).

      Уменьшение штрафа допускается по усмотрению суда, рассматривающего дело, и в