Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2014 по делу n А50-26273/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Следовательно, осуществление налогоплательщиком деятельности, связанной с различными видами хозяйственных операций, подлежащих обложению, как по общей системе налогообложения, так и налогообложению по ЕНВД, предусматривает ведение налогоплательщиком раздельного учета этих операций.

Согласно подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.

В п. 2 ст. 54 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Учет хозяйственных операций должен вестись налогоплательщиком в соответствии с требованиями НК РФ, а также положениями Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Согласно п. 7 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах одной Книги учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимателем деятельности как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров.

При проверке правильности определения доходов при исчислении НДФЛ проверкой установлено, что сумма дохода, полученная от осуществления предпринимательской деятельности по оптовой торговле по данным деклараций по НДФЛ составила:

- за 2009 г. - 34 718 049 руб.,

- за 2010 г. - 10 118 483 руб.,

- за 2011 г. - 4 202 431 руб.

Расходы предпринимателем заявлены в следующих объемах:

- за 2009 г. – 34 478 389 руб.,

 за 2010 г. – 9 801 452,62 руб.,

 за 2011 г. – 4 050 330 руб.

При этом согласно пояснениям от 12.11.2012 г. (л.д. 53 т. 24), в 2009 г. отнесено прочих расходов на ОСН меньше, чем фактические расходы, в 2010 г. и 2011г. – только фактические расходы, относящиеся к ОСН.

Частично возражения предпринимателя о неверном исчисления сумм доходов по розничной торговле, осуществляемой по адресу: г.Пермь,ул.Леонова,82  приняты налоговым органом.

В целях исчисления налогов к уплате ходе проверки установлено, что предпринимателем ведутся регистры раздельного учета по видам деятельности: приходная накладная на приобретение товара, реестр прочих расходов по видам деятельности.

Приходная накладная, разработанная предпринимателем для учета приобретенного товара, является регистром ведения раздельного учета по товару, приобретенному для последующей реализации. В данной накладной, прилагаемой к первичным документам на приобретение товара (товарная накладная, счет-фактура), часть суммы приобретенного товара отнесена на оптовую продажу, осуществляемую по адресу: ул. Васильева, 31, и часть суммы на розничную продажу, осуществляемую по адресу: ул. Васильева, 31, и ул. Леонова, 82.

Регистром учета прочих расходов по видам деятельности является реестр по учету прочих расходов в разрезе деятельности.

Иных регистров ведения раздельного учета по видам деятельности предприниматель не вел, что следует из показаний бухгалтера Кучукбаевой Н.А., пояснений предпринимателя, книг покупок за 2009-2011гг., первичных документов на приобретение товара.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что поскольку приходная накладная, разработанная предпринимателем для учета приобретенного товара, не позволяет определить сумму расходов по приобретению товара реализованного в последствии по двум адресам (г. Пермь, ул. Леонова, 82 и г. Пермь, ул. Васильева, 31), и, как следствие, не может являться доказательством ведения раздельного учета ИП Кучукбаева Д.Р. по опту и рознице, налоговый орган в соответствии со ст. 93 НК РФ выставил предпринимателю требование от 23.10.2012 № 15-07/2961 о представлении документов, а именно полученных счетов - фактур, товарных накладных к полученным счетам фактурам, документов подтверждающих оплату по приобретению товара, ведомостей по учету поступившего товара на склады по видам деятельности и его реализации по видам деятельности.

В свою очередь предпринимателем были представлены только те счета-фактуры и товарные накладные к счетам – фактурам, которые были отражены в книге покупок за 2009-2011гг., ведомости по учету поступившего товара на склады по видам деятельности и его реализации по видам деятельности предпринимателем не велись.

Счета-фактуры, товарные накладные на приобретение товара, реализованного по розничной торговле и не отраженные в книге покупок за 2009-2011гг. предприниматель по требованию не представил, в ввиду их отсутствия, так как не считал нужным хранить вышеуказанные документы в связи с применением по данному виду деятельности системы налогообложения в виде ЕНВД.

Поскольку определить фактическую сумму затрат на приобретение товара, который в дальнейшем реализовывался по розничной торговле по адресу: ул. Васильева, 31, по первичным документам не представлялось возможным, ввиду их частичного отсутствия, данные по НДФЛ, ЕСН и вычеты по НДС определены пропорционально доле доходов от деятельности, относимой предпринимателем к розничной торговле по адресу: ул. Васильева, 31 в общем доходе индивидуального предпринимателя по видам деятельности от реализации товара.

Предприниматель, не согласившись с суммами  материальных расходов и прочих расходов, установленных налоговым органом в ходе проверки и частично признанных обоснованными в ходе  рассмотрения дела представил в материалы  дополнительно первичные документы  на расходную часть налогооблагаемой базы.

На основании представленных документов предприниматель произвел соответствующие расчеты своих налоговых обязательств, исходя из наличия раздельного учета, а также пропорционального исчисления расходов.

Довод налогового органа о том, что  представленным документам надо относиться критически, правомерно отклонен судом первой инстанции,  поскольку в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-0 часть 4 статьи 200 АПК Российской Федерации, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Кроме того, в обоснование причины непредставления дополнительных документов в ходе налоговой проверки налогоплательщиком указано восстановление неучтенных документов в связи с  ошибочным применением специального налогового режима, не предусматривающего ведение учета  документов, не связанных с этой системой налогообложения

При пропорциональном расчете расходов и вычетов должен быть применен процент  как от доходов, полученных по кассе, так и по банку, и допущенная налоговым органом ошибка при доначислении дохода только по кассе не может лишить его права учесть расходы и вычеты в полном объеме.

В данном случае на налоговом органе, в связи с произведенной переквалификацией в силу ст. 89 НК РФ, лежит обязанность при проведении выездной налоговой проверки полно и всесторонне оценить хозяйственную операцию и учесть обстоятельства, свидетельствующие не только о занижении, но также и завышении налога, подлежащего уплате в бюджет.

В соответствии с п. 4 указанной статьи предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды, а потому размер исчисленных налоговым органом по результатам такой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом, которые определяются на основании всех положений НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, что  предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации товаров в розницу по адресу: Васильева, 31,  к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общую систему налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки.

Между тем, налогоплательщику должно быть предоставлено право документально подтвердить размер фактически понесенных расходов и вычетов, связанных с возникновением налоговой базы по НДФЛ и НДС, несмотря на отсутствие декларирования и раздельного учета.

Из материалов дела следует, что в рассматриваемом случае, налоговый орган неверно определил налоговую базу по спорной торговой точке – выручка по банку в составе расходов не учтена.

При указанных обстоятельствах,  данное нарушение влечет за собой невозможность учесть действительный размер расходов, при том, что налогоплательщик возражает против их учета пропорционально доле вмененного дохода.

Кроме того, представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что налоговым органом не полностью учтены материальные затраты на приобретение товара и из представленных в судебное заседание материалов проверки установлено, что налогоплательщиком были представлены акты по взаимозачетам с контрагентами, которые не приняты налоговым органом, оценка в решении им не дана.

В п. 8 Постановления от 30.07.2013 № 57 Пленум ВАС РФ разъяснил, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам  подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в том числе, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

С учетом изложенного, судом первой инстанции верно отмечено, что  инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических (действительных) налоговых обязательств предпринимателя.

Кроме того, инспекцией не выяснена возможность прямого разделения расходов между деятельностью, относимой к розничной торговле по точкам по адресу: Васильева, 31 и Леонова 82. Между тем, методика ведения раздельного учета законодательно не закреплена, соответственно налогоплательщик вправе самостоятельно определить любые способы ведения такого учета и оформляемые при этом документы.

Поскольку определение финансового результата деятельности