Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2010 по делу n А20-15/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

В соответствии с пунктом 7 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации  (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) при проведении налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 Кодекса или если представление документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

Однако в пункте 8 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации  установлены специальные правила, касающиеся порядка проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость. В данной норме предусмотрено, что при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом.

Абзацем вторым пункта 8 статьи 88 и статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органам предоставлено право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Положения статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации носят отсылочный характер и подлежат применению только во взаимосвязи с положениями статей 170, 171, 173, 166, 154 Кодекса, определяющими порядок исчисления налогооблагаемой базы, а также суммы налога, подлежащего уплате или возмещению. Применение статьи 172 Кодекса для предоставления вычетов без учета положений статей 170, 171, 173, 166, 154 Кодекса не может являться допустимым в силу взаимосвязанности этих правовых норм.

Перечень документов, указанных в статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации, не является закрытым, помимо наличия счетов-фактур абзацем 2 пункта 1 статьи 172 Кодекса установлена необходимость представления в подтверждение вычетов первичных документов и документов, подтверждающих принятие товара на учет, а для подтверждения права на применение вычета по НДС представления не только документов, перечисленных в статье 172 Кодекса, но других доказательств, свидетельствующих о правомерности произведенного налогового вычета.

Из приведенных норм права следует, что налоговые вычеты производятся на основании вышеназванных документов и при соблюдении налогоплательщиком ряда условий. При этом в состав подлежащих представлению для подтверждения вычетов документов могут быть (по мере необходимости) включены как первичные документы, так и документы бухгалтерского или иного учета, и право налогоплательщика на применение вычета по НДС обусловлено необходимостью выполнения ряда определенных законом условий.

Вопрос об их объеме, относимости истребованных налоговым органом документов к проверке наличия (отсутствия) у налогоплательщика права на налоговый вычет подлежит исследованию и оценке в конкретной ситуации, с учетом произведенных налогоплательщиком хозяйственных операций, влияющих на проверку достоверности, полноты и правильности определения налоговой базы в определенный налоговый период.

Произвольное, немотивированное истребование налоговым органом у налогоплательщика документов, не влияющих на решение вопроса о наличии (отсутствии) у него права на налоговый вычет, недопустимо.

Из разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что в случае недостоверности, неполноты или противоречивости сведений, содержащихся в налоговой декларации и (или) представленных налогоплательщиком документах, налоговый орган вправе (а в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 32, пункта 1 статьи 82, пункта 2 статьи 88 Кодекса - обязан) провести проверку: 1) возможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; 2) наличия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств); 3) оценить полноту учета всех хозяйственных операций налогоплательщика; 4) оценить реальную возможность налогоплательщика по производству или совершению операций с товаром в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета; 5) в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, проверить наличие разумных экономических или иных причин совершенных операций (деловых целей).

Следовательно, налоговые органы вправе в рамках камеральной налоговой проверки конкретной декларации по НДС истребовать другие документы для того, чтобы произвести оценку заявленных налогоплательщиком в декларации сведений на предмет возможности наличия в действиях налогоплательщика направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, связанной с получением налогового вычета, в том числе - путем проверки обстоятельств, которые могут подтвердить или опровергнуть получение необоснованной налоговой выгоды.

Нормы законодательства о налогах и сборах не содержат положений, ограничивающих право налогового органа осуществлять проверку обоснованности получения налоговой выгоды, связанной с получением налоговых вычетов по НДС, в рамках камеральной налоговой проверки.

Таким образом, в силу вышеуказанных норм и подпункта 2 пункта 1 статьи 32, пункта 1 статьи 82, пунктов 2 и 8 статьи 88 Кодекса в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, заявленному к возмещению из бюджета, налоговый орган обязан проверить и установить соблюдение налогоплательщиком всех вышеуказанных, установленных статьями 171, 172 Кодекса условий для представления налогового вычета, а также правильность определения налоговой базы и исчисленной суммы налога, которая подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов, после чего в силу прямого действия статьи 173 Кодекса и определяется сумма налога, подлежащая возмещению.

Непредставление налогоплательщиком необходимых и достаточных документов в подтверждение оснований для предоставления налогового вычета в качестве правового последствия влечет отказ в применении налогового вычета ввиду неподтверждения наличия оснований для его предоставления.

Учитывая, что проверка и установление налоговым органом наличия или отсутствия вышеуказанных оснований применения вычетов по НДС, предусмотренных статьями 171, 172 Кодекса, а также проверка обоснованности получения налоговой выгоды в случае недостоверности, неполноты или противоречивости сведений, содержащихся в налоговой декларации и (или) представленных налогоплательщиком документах, невозможна только на основании счетов-фактур, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговому органу предоставлено право в соответствии с пунктами 3, 8 статьи 88, статьей 93 Кодекса истребовать у налогоплательщика не только прямо поименованные в статье 172 Кодекса счета-фактуры, но и другие необходимые первичные и учетные документы, подтверждающие наличие или отсутствие оснований для применения налогового вычета и правильности исчисления суммы налога, заявленного в декларации к возмещению.

Указанный подход подтверждается конструкцией нормы пунктом 8 статьи 88 Кодекса, предусматривающей право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов, а не "документы, перечисленные в статье 172 Кодекса", а также сложившейся судебной практикой (постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа N А78-2319/07-С3-8/119-Ф02-7984/07, Федерального арбитражного суда Поволжского округа N А55-6532/06-44 от 25.01.2007, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа N А56-56778/2005 от 09.02.2007, Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/6370-08 от 29.07.2008, Федерального арбитражного суда Центрального округа N А35-9026/08-С26 от 24.09.2009).

Кроме того, правовая позиция о наличии у налоговой инспекции в силу пункта 8 статьи 88 Кодекса полномочий об истребовании у налогоплательщика документов, свидетельствующих о правомерности заявленного возмещения налога, сформирована в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2009 N 10349/09.

Представление таких пояснений и документов является правом налогоплательщика. Отказ налогоплательщика от реализации своего права на представление объяснений, дополнительных документов, не являющимися первичными или учетными и не связанными непосредственно с вычетом по НДС, не должен влечь наступление неблагоприятных последствий в виде привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление истребованных указанных документов и пояснений, однако при этом налогоплательщик несет риск наступления неблагоприятных последствий в виде отказа в предоставлении налоговых вычетов в случае установления налоговым органом факта необоснованности полученной налоговой выгоды или отсутствия оснований для предоставления налогового вычета.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 172, пункта 8 статьи 88 Кодекса первичные документы, имеющие отношение к подтверждению вычета по НДС на основании рассматриваемой декларации (подтверждающие основания для применения вычета, а также подтверждающие правильность исчисления суммы налога, заявленного к возмещению), могут быть истребованы налоговым органом.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 2 статьи 93 Кодекса).

Понятие первичных документов содержится в пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), в соответствии с которым все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В силу пункта 2 статьи 9 Закона к первичным учетным документам могут быть отнесены документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а также другие документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, но которые содержат реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона.

         Из оспариваемого решения инспекции от 09.12.2009 №17420 видно, что инспекцией у общества были дополнительно истребованы документы:

-договор реализации основных средств (имущества) заключенный между ОАО «Нальчиктеплоэнерго» и обществом с приложением перечня имущества;

-договор аренды основных средств (имущества) заключенный между  ОАО «Нальчиктеплоэнерго» и обществом с приложением перечня имущества;

-договор цессии заключенный между ОАО «Нальчиктеплоэнерго» и обществом;

-акты зачета взаимных обязательств (при их наличии);

-платежные документы, подтверждающие оплату по заключенным договорам;

-расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности на 01.04.2009;

-копию разделительного баланса утвержденного решением Нальчикского городского совета местного самоуправления 04.08.2008.

На данное требование общество представило договор купли-продажи имущества от 01.06.2009, без приложений и договор аренды от 01.01.2009 №1 с приложением арендуемых основных средств.

         В связи с тем, что истребованные документы в полном объеме не были представлены, инспекцией к обществу были применены штрафные санкции по статье 126 Налогового кодекса РФ в размере 250 рублей (50 рублей за не представленный документ).

         Суд апелляционной инстанции считает, что непредставление обществом истребованных инспекцией документов: 1) договор цессии, заключенный между ОАО «Нальчиктеплоэнерго» и обществом; 2) акты (акт) зачета взаимных обязательств (при их наличии) между ОАО «Нальчиктеплоэнерго» и обществом; 3) платежные документы, подтверждающие оплату по заключенным договорам между ОАО «Нальчиктеплоэнерго»; 4) расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности общества на 01.04.2009, не является основанием для привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

         Договор цессии не является в данном случае первичным и/или документом учета.

Акты зачета взаимных обязательств, как пояснил представитель общества, совместно между ОАО «Нальчиктеплоэнерго» и обществом не составлялись и не подписывались. Налоговой инспекцией не представлено доказательств существования совместных актов зачета по сделкам, имеющим отношение к камеральной проверке. Таких доказательств нет и в материалах дела.

Также в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие, что между обществом и ОАО «Нальчиктеплоэнерго» производилась оплата перечислением через банк. Налоговой инспекцией не представлены доказательства, подтверждающие это обстоятельство. Представитель общества в судебном заседании пояснил, что безналичные расчеты по операциям, имеющим отношение к камеральной проверке и  спорным вычетам не производились и, соответственно, у общества не имелось платежных документов, которые истребовала налоговая инспекция.

Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности общества, как пояснил представитель налоговой инспекции в судебном заседании апелляционной инстанции, потребовалась налоговому органу для того, чтобы определить степень платежеспособности контрагентов общества, в том числе и ОАО «Нальчиктеплоэнерго», что в свою очередь дало бы возможность налоговому органу сделать ввод о способности ОАО «Нальчиктеплоэнерго» исполнять обязанность по уплате НДС в бюджет по результатам налогового периода, в котором имелась спорная операция, что в свою очередь, по мнению налоговой инспекции, влияло на право общества на спорный налоговый вычет.

Однако, указанные обстоятельства свидетельствуют, что вышеназванные документы не могут признаваться документами, которые налогоплательщик