Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2010 по делу n А25-277/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

руб. по эпизоду, связанному с оказанием транспортных услуг. Общество полагает, что для подтверждения расходов путевые листы не требуются.

По результатам повторной выездной налоговой проверки Управлением установлено следующее:

- заявитель неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации при исчислении налога на прибыль, затраты по автоуслугам, оказанным заявителю ОАО «Кавказцемент», в сумме 64 533 руб., поскольку эти расходы не отвечают требованиям документальной подтвержденности и экономической обоснованности (п. 2.1.3.4. оспариваемого решения);

- заявителем неправомерно предъявлено к вычету 11 616 руб. НДС по автоуслугам, оказанным ОАО «Кавказцемент» (п. 2.2.2.3. оспариваемого решения).

По данному эпизоду Управлением доначислены налог на прибыль за 2006 год в сумме 15 487 руб. 92 коп., налог на добавленную стоимость в сумме 11 616 руб., соответствующие им суммы пеней.

В представленных в ходе проверки Управлению товарных накладных на автоуслуги в графе «Основание» имеются ссылки на оказание услуг по договору № 1/2-у от 11.01.06 г. В подтверждение правомерности отнесения к числу расходов при налогообложении прибыли стоимости автоуслуг ОАО «Кавказцемент» заявителем помимо договора № 1/2-у от 11.01.2006 представлены в счета-фактуры ОАО «Кавказцемент», акты приемки-передачи автоуслуг, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, соглашение о взаиморасчетах от 31.01.2006 в подтверждение оплаты автоуслуг.

Представленные документы подтверждают факт оказания заявителю транспортных услуг, размер затрат заявителя по оплате этих услуг и произведенные расчеты. Суд считает, что указанных документов было бы достаточно для целей исчисления налога на прибыль в случае применения сторонами договора оказания транспортных услуг сдельной оплаты.

Понесенные заявителем расходы не отвечают установленным п. 1 ст. 252 НК РФ критериям документальной подтвержденности, экономической обоснованности, связи с их производственной деятельностью заявителя, так как услуги ОАО «Кавказцемент» оплачивались заявителем по повременному тарифу.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также невыполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Согласно пункту 1 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.96 г. «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать соответствующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.96 г.).

Согласно Постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике № 78 от 28.11.97 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов при перевозке автомобильным транспортом предназначена товаро-транспортная накладная (форма № 1-Т), которая выписывается грузоотправителем в четырех экземплярах, один из которых после фактического осуществления перевозки груза перевозчиком предъявляется грузоотправителю (заказчику) и служит основанием для расчета за оказанные услуги.

На основании ст. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР (действовал в подвергнутый налоговой проверке период) грузоотправитель должен представить автотранспортному предприятию или организации на предъявляемый к перевозке груз товарного характера товарно-транспортную накладную.

Пользование автомобилем с оплатой его работы по повременному тарифу оформляется записями грузоотправителя (грузополучателя) в путевом листе с указанием пробега и времени нахождения автомобиля в его распоряжении за вычетом времени обеденного перерыва шофера.

Типовая форма товарно-транспортной накладной и форма путевого листа, а также правила их заполнения утверждаются в порядке, установленном Советом Министров СССР.

Исходя из указанных требований, если по условиям договора перевозки груза оплата услуг автотранспорта осуществляется по повременному тарифу, первичным документом, подтверждающим обоснованность расчетов за перевозки грузов, совместно с товарно-транспортной накладной является путевой лист формы № 4-П.

В ходе рассмотрения дела в суде заявитель не оспаривал, что оплата транспортных услуг ОАО «Кавказцемент» осуществлялась им с использованием повременного тарифа.

Вывод о применении сторонами договора оказания транспортных услуг повременной оплаты согласуется с содержанием счетов-фактур ОАО «Кавказцемент» (указан тариф за единицу измерения, которой является 1 услуга), актов приема-передачи услуг, товарных накладных, товарно-транспортных накладных (в них графы в отношении сведений о грузе не заполнялись, указано лишь количество часов фактического использования транспортного средства).

С учетом изложенного довод Общества на отсутствие в действующем законодательстве требований о необходимости наличия путевых листов у лица, которому оказаны транспортные услуги, судом  первой инстанции правомерно отклонена.

Путевые листы в подтверждение экономической обоснованности и связи с производственной деятельностью расходов по оказанным ОАО «Кавказцемент» автоуслугам заявителем не представлялись Управлению в ходе выездной налоговой проверки, не представлены они и при рассмотрении настоящего дела в суде.

Таким образом, вывод Управления о том, что соответствие расходов требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ в рассматриваемом случае должно подтверждаться представлением налогоплательщиком товарно-транспортных накладных и путевых листов, является обоснованным.

Кроме того, в представленных заявителем товарных накладных (форма № ТОРГ-12) в графе «Код» указано на оказание автоуслуг в непроизводственной сфере, из содержания товарно-транспортных накладных усматривается, что автотранспорт ОАО «Кавказцемент» использовался, в том числе, для уборки территории.

Согласно абзаца 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах Управление обоснованно исключило из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации для целей налогообложения прибыли, расходы по автоуслугам в сумме 64 533 руб., что послужило основанием к доначислению по данному эпизоду 15 487 руб. 92 коп. налога на прибыль.

При проверке правильности предъявления к вычету НДС по названному эпизоду Управление обоснованно отказало в принятии к вычету НДС в сумме 11 616 руб.

Довод  Общества о том, что суд первой инстанции необоснованно пришел к выводу о правомерности доначисления НДС в размере 63 409 руб. по операциям, связанным с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, противоречат законодательству  по следующим основаниям.

По результатам налоговой проверки Управлением установлено, что заявитель неправомерно не включил в налоговую базу по НДС выполнение работ для собственных нужд в сумме 352 269 руб., в результате чего не исчислен и не уплачен в бюджет НДС в сумме 63 409 руб. (п. 2.2.1.1. оспариваемого решения).

По мнению Общества выполненные для собственных нужд работы по изготовлению кислорода, благоустройству территории и ремонту служебных помещений связаны с производственной деятельностью и поэтому не облагаются НДС.

В бухгалтерском учете заявителя по кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с дебетом счета 10.1 «Сырье и материалы» отражены выполненные в 2006 году для собственных нужд работы в сумме 352 269 руб.

В материалах дела представлены: оборотные ведомости счетов по аналитике по изготовлению кислорода для собственных нужд, отчеты по ремонтно-строительному участку заявителя, расходные накладные, акты на списание материалов, справки начальника РСУ об объемах выполненных работ по благоустройству территории и ремонту служебных помещений.

Спор по объемам выполненных заявителем работ для собственных нужд между сторонами отсутствует, заявителем оспаривается только необходимость включения стоимости этих работ в налоговую базу по НДС.

В соответствии с п.п. 2 п.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Суд первой инстанции исходил из того, что обязанность по уплате налогоплательщиком НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только в том случае, если данные товары (работы, услуги) производятся собственными силами структурных подразделений организации для удовлетворения ее потребностей, передача товаров (работ, услуг) осуществляется внутри организации от одного структурного подразделения другому.

При этом обязательным квалифицирующим условием отнесения таких работ к объекту налогообложения НДС является то обстоятельство, что эти работы нельзя учесть (в том числе через амортизацию) в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе учитывать только те затраты, которые соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Одним из таких критериев является связь затрат с деятельностью, направленной на получение дохода. Затраты, не связанные с такой деятельностью, учитывать при налогообложении прибыли нельзя.

Таким образом, если внутри организации произошла передача товаров или выполнены работы, оказаны услуги для собственных нужд, то объект налогообложения по НДС возникает в том случае, указанные товары (работы, услуги) переданы внутри организации ее структурному подразделению, деятельность которого не направлена на получение дохода.

В рассматриваемом случае работы по благоустройству территории и ремонту служебных помещений выполнялись ремонтно-строительным участком, изготовление кислорода также осуществлялось спецучастком заявителя, результат таких работ внутри организации передан другим структурным подразделениям. Такая деятельность не направлена на получение дохода, затраты заявителя на проведение этих работ нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, так как эти затраты не соответствуют критериям расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, указанные работы, выполненные в 2006 году на общую сумму 352 269 руб., подлежат обложению НДС.

В соответствии с п.1 ст. 159 НК РФ при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд применяется ставка НДС в размере 18 %, что следует из положений (п.п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ). Рассчитать налоговую базу и начислить НДС по такой операции, как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, необходимо в том налоговом периоде, на который приходится день совершения указанной операции (день соответствующей передачи) (п. 4 ст. 166, п. 11 ст. 167 НК РФ).

Обоснованным является довод Управления о том, что при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, такой вывод основан на общих положениях пункта 3 статьи 169 НК РФ, который не содержит исключений для случаев выполнения работ для собственных нужд.

Специальный порядок составления счетов-фактур, ведения книги продаж при совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд главой 21 НК РФ, а также «Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденными постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000 г., не предусмотрен. В связи с этим нужно руководствоваться общими принципами составления счетов-фактур. Поскольку в данном случае передача товаров (работ, услуг) осуществляется в рамках одной организации, счет-фактуру нужно выписать в одном экземпляре и зарегистрировать его в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж (п. п. 1, 16 «Правил …»), в качестве продавца и покупателя нужно указать одно и то же лицо – самого налогоплательщика.

Судом первой инстанции установлено, что заявитель в нарушение указанных положений налогового законодательства при изготовлении кислорода, выполнении ремонтных работ и благоустройстве территории для собственных нужд счета-фактуры не выписывал, не отражал их в книге продаж, не исчислял и не уплачивал сумму налога в бюджет, что главным бухгалтером заявителя Порепко О.Г. в ходе рассмотрения дела в суде не оспаривалось.

При таких обстоятельствах