Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2009 по делу n А22-1172/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

по НДС является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, для ЗАО НК «Калмистерн» - строительство скважин, прочих объектов.

В нарушение п. 2 ст.159 главы 21 НК РФ предприятием не исчислен НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления - нефтяных скважин № 72, 73,100 бытового комплекса, котельной, мастерской на КМН, насосной, сетчатого ограждения, установки подготовки нефти и других объектов.

На основании п. 10 ст. 167 главы 21 НК РФ, датой выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления до 01.01.2006 является день принятия на учет объекта завершенного капитальным строительством.

В соответствии с пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, объекты, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объекта недвижимости, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ № 91н от 13.10.2003, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке объекта, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, активы принимаются по бухгалтерскому учету с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

В соответствии с п. 10 ст. 167 главы 21 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», далее по тексту - Закон № 119-ФЗ) определен момент выполнения строительно-монтажных работ, выполненных с 01.01.2006, - последнее число каждого налогового периода. Налоговым периодом для ЗАО НК «Калмистерн» является месяц.

Так как Законом № 119-ФЗ не был учтен переходный период по строительно-монтажным работам, завершенным по состоянию на 01.01.2006 и незавершенным по состоянию на 01.01.2006, Законом от 28.02.2006 № 28-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее по тексту - Закон № 28-ФЗ) внесены изменения в статью 3 Закона № 119-ФЗ. В результате был уточнен момент определения налоговой базы по строительно-монтажным работам, завершенным по состоянию на 01.01.2006, - в случае, если работы, выполняемые подрядными организациями по строительству объекта недвижимости не завершены по состоянию на 01.01.2006, то момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 10 статьи 167 главы 21 НК РФ, в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 119-ФЗ (то есть до 1 января 2006).

В связи с чем, по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, - нефтяным скважинам № 72 и 73 датой включения в налоговую базу по НДС является дата подачи документов на государственную регистрацию объекта завершенного капитальным строительством, по нефтяной скважине № 100, прочих объектов датой включения в налоговую базу является последнее число месяца, в котором выполнены работы.

В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Налоговой инспекцией было установлено, что на основании контракта от 02.06.2005 № 289 на строительство эксплуатационных скважин № 72 и 73 Каспийской площади, заключенного ЗАО НК «Калмистерн» с подрядчиком - ООО «Нижневолжскбурнефть» ИНН 3407008224 предприятие осуществляло строительство нефтяных скважины № 72,73 для собственного потребления. На основании карточки счета 08.3 «Капитальные вложения» установлено, что по состоянию на 01.01.2006 на балансе предприятия находится объект незавершенного строительства - скважина № 73 стоимостью 2 522 372 руб., на основании карточки учета основных средств установлен объект основных средств, завершенного строительством - скважина № 72 стоимостью      86 432 014 руб., строительство которой фактически по состоянию на 01.01.2006 не завершено.

На основании карточки счета 08.3 «Капитальные вложения», контракта от 23.03.2006 № 192 на строительство эксплуатационных скважин № 100 Каспийской площади, заключенного ЗАО НК «Калмистерн» с подрядчиком - ООО «Буровая компания «Евразия» ИНН 8608049090 установлено, что предприятие в 2006 году осуществляло строительство нефтяной скважины № 100 для собственного потребления.

Строительство нефтяных скважин осуществлялось за счет собственных материалов, работы осуществлялись с привлечением подрядных организаций.

В цикл строительства скважин входят: подготовительные работы, монтаж вышки и оборудования, подготовка к бурению, процесс бурения, крепление скважины обсадными трубами и ее тампонаж, вскрытие пласта и испытание на приток нефти. Бурение- это процесс сооружения скважины путем разрушения горных пород. Элементами конструкции скважины являются обсадные трубы, цементный камень, пласт, перфорация в обсадной трубе и цементном камне, направление, кондуктор, промежуточная колонна, эксплуатационная колонна.

На основании накопительного материала «Дело скважины № 72» установлено выполнение строительно-монтажных работ за 2006 год по нефтяной скважине № 72 на сумму 7 648 258,79 руб.,

На основании актов на списание материалов  предприятием произведено списание 132.95 тонн обсадных труб, использованных при бурении скважины № 72 в сумме              4 145 026,90 руб.; цемента в количестве 53,6 тонн, стоимостью 54 400 руб. для изготовления цементной колонны на скважине № 72.

Из материалов дела следует, что ЗАО НК «Калмистерн» на скважине № 72 монтировано нефтяное оборудование - колонная головка стоимостью 99 546,85 руб., на нее установлена крестовина стоимостью 8 400 руб.; на скважине № 72 установлено монтирование манометра на фонтанную арматуру стоимостью 1 614,40 руб., на скважине № 72 списан кругляк для изготовления шпилек для комплектации фонтанной арматуры стоимостью 337,62 руб., списано прокладки на фонтанную арматуру стоимостью 661,02 руб.

           Указанные затраты отнесены на счет 20 «основное производств», хотя следовало отнести на счет 08 «капитальные вложения».

По итогам проверки налоговый орган сделал обоснованный вывод, что подлежит включению в налоговую базу по НДС в момент подачи документов на государственную регистрацию недвижимого имущества стоимость нефтяной скважины № 72 - 7648258.79 руб., и следует исчислению НДС по ставке 18 % - 1 376 686,58 руб.  Кроме того, на основании карточки счета 08 «капитальные вложения» установлен объект, завершенный строительством - нефтяная скважины № 73, стоимостью 64 870 910 руб., который также подлежит включению в налоговую базу по НДС в момент подачи документов на государственную регистрацию, подлежит исчислению НДС по ставке 18 % - 11 676 763,80 руб.

После проведенной налоговой проверки в налоговую базу по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 главы 21 Налогового Кодекса РФ включено:

- по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления с 01.01.2006 - нефтяной скважине № 100 датой включения в налоговую базу является последнее число месяца, в котором выполнены строительно-монтажные работы: февраль - 334 609,46 руб., НДС по ставке 18 % - 60 229,70 руб.; март - 3 452 554,52 руб., НДС по ставке 18 % - 621 459,81 руб.; апрель - 9 739 821,81 руб., НДС по ставке 18 % - 1 753 167,93 руб.; май -18 998 803,20 руб., НДС по ставке 18 % - 3 419 784,58 руб.; июнь - 12 373 595,17 руб., НДС по ставке 18 % - 2 227 247,13 руб.; июль - 1 461 727,86 руб., НДС по ставке 18 % - 263 111,01 руб.; август - 1 731 764,00 руб., НДС по ставке 18 % - 311 717,52 руб.; сентябрь - 17 047,50 руб., НДС по ставке 18 % - 3 068,53 руб.; октябрь   -55 627,31 руб., НДС по ставке 18 % - 10 012,92 руб.; ноябрь - 38 218,13 руб., НДС по ставке 18 % - 6 879,44 руб.; декабрь - 1 685 097,75 руб., НДС по ставке 18 % - 303 317,60 руб.

2. По строительно-монтажным работам, завершенным строительством и переведенным со счета 08 «Капитальные вложения» на счет 01 «Основные средства», объектам основных средств, не подлежащим государственной регистрации - в июне: бассейн - 35 893,80 руб., НДС по ставке 18 % - 6 460,80 руб.; бытовой комплекс -             256 598,67 руб., НДС по ставке 18%-46 187,76 руб.; водонапорная башня - 105 495,08 руб., НДС по ставке 18 % - 18 989,11 руб.; котельная - 19752.12 (РВС -200) - 55 012,05 руб., НДС по ставке 18 % - 9 902,17 руб.; котельная - 204501.16 (РВС -700) - 19 752,12 руб., НДС по ставке 18 % - 36 810,21 руб.; мастерская на КМН - 38 527,43 руб., НДС по ставке 18 % - 6 934,94 руб.; насосная 1 - 130 911,50 руб., НДС по ставке 18 % - 23 564,07 руб.; насосная 2-40 695,32 руб., НДС по ставке 18 % - 7 325,16 руб.; ограждение базы -155 950,08 руб., НДС по ставке 18 % - 28 071,01 руб.; сетчатое ограждение -118 669,46 руб., НДС по ставке 18 % - 21 360,50 руб. Всего - 1 106 994,62 руб., НДС по ставке 18 % - 199 259,03 руб.

3. На основании карточки счета 08.3 установлено выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд - установки подготовки нефти, проверяющим определена налоговая база по указанному объекту:

ноябрь - 2 193 788,87 руб., НДС по ставке 18 % - 394 882,00 руб.; декабрь - 2 237 211,21 руб., НДС по ставке 18 % - 402 698,02 руб.

Всего подлежало включению в налоговую базу по НДС за 2006 год объект налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ в размере 55 426 861,41 руб., подлежит исчислению НДС по ставке 18 % - 9 976 835,03 руб.,

В соответствии со ст. 3 Закона № 119-ФЗ внесены изменения в порядок применения налоговых вычетов по НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственных нужд.

Законом № 28-ФЗ внесены изменения в п.п. 1 и 2 ст.3 Закона № 119-ФЗ, определен  порядок  применения  налоговых  вычетов  по  НДС по строительно-монтажным работам, не завершенным по состоянию на 01.01.2006: в случае, если работы, выполняемые подрядными организациями по строительству объекта недвижимости не завершены по состоянию на 01.01.2006, то вычеты по НДС применяются в порядке, установленном п. 10 ст. 167 НК РФ, в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 119-ФЗ (то есть до 1 января 2006) - по мере постановки на учет объекта основных средств. Проверкой налоговой инспекции на основании накопительного материала «Дело скважин № 72 и 73» было установлено, что строительство нефтяных скважин № 72,73 фактически по состоянию на 01.01.2006 не завершено.

При проверке правильности применения налоговых вычетов по НДС установлено, что предприятием в нарушение п.5 ст. 172 НК РФ применены вычеты по товарам, работам и услугам, использованным для выполнения строительно-монтажных работ для собственных нужд, -строительства нефтяных скважин № 72, 73 без учета факта постановки на учет соответствующего законченного строительством объекта, фактически применены вычеты по НДС по мере предъявления счет - фактур: при строительстве скважин № 72,73  в нарушение п.1 ст. 172 НК РФ предприятием были необоснованно применены налоговые вычеты по НДС за месяцы январь - июнь 2006 год в размере           21 864 030,13 руб.

            При перерасчете по применению налоговых вычетов:

- уменьшена сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, всего                     23 823 337,05 руб.,

- дополнительно начислена сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, в размере 8 237 511,92 руб.

3. Налог на имущество организаций

            В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ, ЗАО НК «Калмистерн» является плательщиком налога на имущество организаций, налоговые декларации представлены своевременно. В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Декларации по налогу на имущество организаций в течение налогового периода представлялись своевременно. Недоимки по налогу нет. По данным декларации за 2006 год сумма налога на имущество организаций, подлежащая к уплате в проверяемом периоде, составила 4 926 456 руб.

Выездной проверкой установлено, что в нарушение п. 1 ст. 375 НК РФ предприятием произведено занижение налоговой базы в результате того, что ЗАО НК «Калмистерн» расходы, относимые на стоимость амортизируемого имущество, были необоснованно включены на затраты основного производства.

В нарушение п. 1 ст.254 НК РФ предприятием в состав материальных затрат включены активы, стоимость которых подлежит отнесению на счет «Основные средства» 3 786 016,73 руб.:

            - на основании акта на списание материалов № 2 от 31.07.2006 списание труб НКТ, использованного на ремонт скважины № 35, в сумме 558 262,73 руб., на ремонт скважины № 70 - 234 110,18 руб.;

            - на основании акта на списание материалов № 4 от 31.07.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины № 63, в сумме 562 037,92 руб.;

            - на основании акта на списание материалов № 3 от 30.03.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины № 50, в сумме 339 489,62 руб.;

- на основании акта на списание материалов № 2 от 30.04.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины № 63, в сумме 83 208,24 руб.;

- на основании акта на списание материалов № 1 от 30.04.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины № 65, в сумме 259 054,99 руб.,

- на основании акта на списание материалов № 1 от 31.05.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины № 36, в сумме 930 709, 60 руб.;

              - на основании акта на списание материалов № 2 от 30.06.2006 списание труб НКТ, использованного при ремонте скважины № 36, в сумме 819 143,43 руб.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» трубы НКТ включены в 3 группу (со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно) в состав нефтяных оборудований код ОКОФ 14 2928000.

Предприятием расходы по доставке основных средств, сервисное обслуживание приобретенного оборудования в размере 1 186 803,88 руб. отнесены на затраты основного производства, тогда как следовало в соответствии с пунктом 1 статьи 257 главы 25 НК РФ включить в первоначальную стоимость объекта основных средств, в том числе:

-      счет - фактура № 2/06 от 09.02.2006, транспортные