Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2009 по делу n А63-11114/07-С4-37. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

стоимости  электроэнергии по регулируемым ценам. Применяя указанный расчет Управление руководствовалось Постановлением ФЭК РФ №22/6 от 11.04.2001, которым утверждены тарифные ставки на электрическую энергию и мощность, поставляемые на федеральный оптовый рынок электрической энергии ОАО «Тюменьэнерго». Однако Управление не учло, что тарифы на приобретение электрической энергии и мощности с федерального оптового рынка электрической энергии и мощности для ОАО «Ставропольэнерго» в спорный период были утверждены Постановлением ФЭК № 98 Э/3 от 25.12.2002 г. Суд первой инстанции также обоснованно сослался на то, что поставка электроэнергии и мощности, произведенной ОАО «Тюменьэнерго» Обществу осуществляется по прямому договору, заключенному между Обществом и ЗАО «Оренбургсельэнерго», следовательно, налоговый орган неправомерно применил п. 13 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Из материалов дела следует, что проверкой правильности определения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость Управлением выявлена неуплата налога, возникшая в результате неполного включения в облагаемый налогом оборот сумм, полученных обществом в виде предоплаты в счет будущих поставок товаров (работ, услуг), в том числе: за январь 2003 года - 5 632 702, 40 руб., за февраль 2003 года -474 887 руб., за март 2003 года - 13 537 910, 40 руб., за апрель - 2 409 398, 40 руб. (стр. 39-51 решения).

Из акта проверки и решения усматривается, что Управлением зафиксирован факт неуплаты налога на добавленную стоимость, исходя из следующего. При проверке ведомости № 16 ОАО «Ставропольэнерго» установлено, что в данной ведомости отражена только дебиторская задолженность и отсутствует кредиторская задолженность (стр. 33 акта проверки и стр. 42 решения), ведение книг покупок и книг продаж велось в нарушение пунктов 3, 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ и Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Указанные нарушения отражены в оспариваемом решении следующим образом (абз.4 и 5 стр. 48 решения): «Каждое подразделение общества в 2003 году вело самостоятельную книгу покупок и книгу продаж за каждый налоговый период (т.е. помесячно), в том числе по полученным авансам (предоплатам). Затем, ежемесячно сумму налога на добавленную стоимость, отраженные подразделениями в книгах продаж и книгах покупок сводились в одну сводную книгу покупок и книгу продаж общества, на основании которых и составлялись налогоплательщиком ежемесячно налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость. При этом в сводной книге продаж не указывались фактические реквизиты, предусмотренные Правилами, в том числе наименование контрагентов, их ИНН, фактическая дата оплаты, а также суммы авансов (предоплат).

Более того, обществом суммы авансов, учитываемых и передаваемых обществу ежемесячно подразделением «Энергосбыт» для составления налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период, учет авансов (предоплат) в 2003 году отражался в следующем порядке. Обществом не велся раздельный учет по авансам, полученным в отчетном периоде и по авансам, поступившим в предыдущих периодах. Таким образом, налогооблагаемая база для исчисления налога на добавленную стоимость по поступившим авансам (предоплатам), определяемая в порядке пункта статьи 162 Налогового кодекса РФ, без подтверждающих документов необоснованно уменьшалась на сумму ранее полученных авансов. Следует отметить, что документов, в том числе счетов-фактур, подтверждающих правомерность применения вычетов по ранее учитываемым авансам (предоплатам) общество ни на момент проверки, ни на момент рассмотрения возражений представлено не было».

Иные нарушения, описанные налоговым органом на стр. 39 -51 решения касаются порядка применения вычетов налога на добавленную стоимость, исчисленного с поступивших авансов и принятого к вычету после даты реализации товаров, работ, услуг и не касаются вопроса включения в налогооблагаемую базу сумму полученных авансов.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ, в редакции, действовавшей в 2003 году, налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Суд первой инстанции правомерно признал  доводы Управления применительно к тексту оспариваемого решения и акта проверки необоснованными с учетом порядка исчисления и уплаты налога, установленного статьями 153-158,162 Налогового кодекса РФ.

Налоговым органом установлено и не отрицается обществом, что реализация товарно-материальных ценностей и бухгалтерский учет данных операций осуществлялись налогоплательщиком не только по месту нахождения головной организации (Управление ОАО «Ставропольэнерго»), но и в филиалах общества (стр. 39-40 решения). При этом книги продаж в нарушение установленного порядка велись по каждому обособленному подразделению, в том числе по полученным авансам. Суммы налога отраженные в таких книгах продаж сводились в единую книгу покупок, на основании которой формировалась налоговая декларация.

Суд обоснованно признал, что установленные нарушения порядка ведения книги продаж сами по себе не могут свидетельствовать о не включении сумм авансов в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость. Факт не представления для налоговой проверки счетов-фактур, выписанных обществом при получении авансов от покупателей, также не подтверждает нарушение обществом статьи 162 Налогового кодекса РФ.

В ходе рассмотрения материалов проверки налогоплательщиком представлены возражения с пояснениями по вопросу исчисления НДС с авансов, в том числе представлен расчет с бухгалтерскими проводками. Управление, формально заявляя о необоснованности доводов общества, не дало им соответствующей оценки на предмет наличия противоречий с данными бухгалтерского учета.

Судом первой инстанции при исследовании книг продаж за январь, февраль, март, апрель 2003 года установлено, что итоговая сумма по каждой книге продаж подразделений, переносилась в счет-фактуру, реквизиты которой заносились обществом в единую книгу продаж. На основании сводной книги продаж формировалась налоговая декларация за налоговый период.

Письмом ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ разъяснено, что журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации. За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по налогу на добавленную стоимость.

Из заявления,  представленного обществом,  следует, что суммы налога на добавленную стоимость исчисленные с авансов, полученных от покупателей, показывались в налоговой декларации свернуто, то есть за минусом вычетов, а суммы по счету 62/2, на котором осуществлялся учет авансов полученных, отражались по дебету счета с «минусом» при получении авансов, либо по дебету счета «плюсом» - в момент реализации в счет полученного аванса. Этим объясняется отсутствие остатков по кредиту счета 62 в ведомости № 16.

Суд первой инстанции сделал правильные выводы, что в данном случае имеет место нарушение порядка заполнения декларации и правил отражения на счетах бухгалтерского учета полученных авансов. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы. При поступлении платежей (включая суммы полученных авансов) счет 62 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из оспариваемого решения и материалов проверки не следует, что данные нарушения повлекли неуплату налога в бюджет. Налоговым органом не представлено надлежащих доказательств того, что налогоплательщик не включил в облагаемый налогом оборот за январь, февраль, март, апрель 2003 года суммы полученных авансов. Текст решения и акта проверки не содержит сведений, позволяющих достоверно определить авансовые платежи каких контрагентов не были включены налогоплательщиком в налогооблагаемую базу.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает необходимым согласиться с выводами суда первой инстанции о недоказанности Управлением нарушения налогоплательщиком статьи 162 Налогового кодекса РФ и занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость.

Управление при проверке налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установило, что налогоплательщиком неправомерно применены вычеты в 2003 году: за февраль - в сумме 246 931 руб., за март - 3 382 290 руб., за апрель - 498 руб., за май - 6 896 руб., за июнь - 6 452 641 руб., за август - 1 350 501 руб., сентябрь - 6 241 550 руб., за октябрь - 2 709 657 руб., за ноябрь - 8 618 962 руб., за декабрь - 2 640 355 руб. (стр. 62-63 решения).

Отказывая в применении вычетов по указанным суммам, Управление исходило из следующего: общество при получении авансовых платежей должно было выписывать счета-фактуры, на основании которых после реализации товаров работ, услуг могло заявить вычет; по состоянию на 01.01.2003 по счету 62/2 «Авансовые платежи» числятся сальдовые остатки, полученных авансовых предоплат в сумме 50 276 803, 63 руб., а в налоговых декларациях за 2001-2002 годы отсутствуют налогооблагаемые обороты по авансам в сумме 50 276 803,63 руб.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Управления по данному эпизоду дела, обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии пунктом 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Порядок применения вычетов установленных статьей 171 определен в статье 172 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Пунктом 6 статьи 172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, в отличие от случаев вычета сумм налога, предъявленного поставщиками, в отношении сумм налога исчисленного с авансовых платежей действует специальный порядок, который не требует от налогоплательщика наличия счета-фактуры, выписанного самим налогоплательщиком на сумму авансового платежа. По этой причине судом первой инстанции обоснованно не принята ссылка Управления на нарушение обществом статей 169, 171 и 172 Налогового кодекса РФ, пунктов 13 и 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000.

Решением Управления налогоплательщику отказано в применении вычета налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам ЗАО «Оренбургсельэнерго» № 389/1 от 31.10.2003, № 469 от 31.12.2003 (стр. 53-62 решения).

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ, действовавшей до 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

По смыслу главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в налоговую инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с