Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2008 по делу n А25-597/08-12. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

требования об уплате налога с последующим выставлением инкассовых поручений.

Суд считает такие действия не основанными на законе, поскольку даже при отсутствии решения о возмещении налога недоимка не возникает.

Так, по смыслу статей 69, 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога может быть направлено налогоплательщику только после выявления налоговым органом недоимки. Недоимка возникает в случае, если по состоянию на определенную дату налогоплательщик имеет задолженность перед бюджетом.

Между тем, вывод о наличии недоимки на определенную дату не может быть сделан без учета состояния расчетов с бюджетом по всем декларациям, срок уплаты по которым предшествует этой дате.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в пункте 42 Постановления Пленума от 28.02.01 №5, в соответствии с которым, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В любом случае в соответствии с пунктом 4 статьи 176 Кодекса при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, налоговая инспекция самостоятельно производит зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 08.02.07 №381-О-П, наделение налоговых органов полномочиями самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Таким образом, по смыслу пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ, выявленному Конституционным Судом РФ, применению мер принудительного характера по взысканию недоимки должен предшествовать зачет в счет данной недоимки сумм имеющейся переплаты (возмещения).

Кроме того, в соответствии с в пунктом 5 статьи 176 Налогового кодекса РФ в случае, если налоговая инспекция приняла решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налоговой инспекции, пени на сумму недоимки не начисляются.

Из смысла приведенной нормы следует, что законодатель ориентирует налоговые органы на то, чтобы решения о взыскании с налогоплательщиков недоимки и пени были приняты с учетом результатов проверки обоснованности ранее заявленного возмещения.

В связи с чем, представляя налоговую декларацию к уплате, налогоплательщик вправе исходить из наличия у него переплаты по указанным налоговым декларациям.

Данный вывод подтверждается пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 №53, согласно которому представление налогоплательщиком предусмотренных законодательством о налогах и сборах документов, являющихся основанием для получения налоговой выгоды, в том числе возмещения НДС, является таким основанием, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Невынесение налоговым органом отрицательного решения фактически означает, что налоговый орган в установленный законом срок и в установленном порядке не доказал, что суммы НДС, заявленные к возмещению, неверны.

Кроме того, если налоговая инспекция не запрашивала у налогоплательщика никаких документов и пояснений, касающихся заявленных к возмещению сумм НДС, то это может свидетельствовать, что камеральные проверки вышеуказанных налоговых деклараций не проводились. Следовательно, у налоговой инспекции отсутствуют законные основания для отказа в возмещении по ним.

Этот вывод подтверждается Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.06 №266-О.

Налоговый контроль не может иметь целью причинение вреда налогоплательщику. Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103); если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо; превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации).

Данная правовая позиция, сформулированная Конституционным Судом РФ в Постановлении от 16.07.04 №14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса РФ, регулирующих сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в полной мере применима ко всем другим формам налогового контроля, который согласно пункту 1 статьи 82 Налогового кодекса РФ проводится не только посредством налоговых проверок, - он включает, в частности, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверку данных учета и отчетности.

При проведении камеральных налоговых проверок на основе представленных налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы в силу статей 31, 88 и 93 Налогового кодекса РФ вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Обязанность по предоставлению таких документов возникает у налогоплательщика, согласно части четвертой статьи 88 Налогового кодекса РФ, только при условии направления налоговой инспекцией соответствующего требования. Взыскание сумм недоимки без учета результатов проверки обоснованности ранее заявленного возмещения свидетельствует о том, что налоговая инспекция не ставила цели проверить обоснованность сумм, заявленных к возмещению налогоплательщиком, и, как следствие, установить действительный размер его налоговых обязательств. При таких обстоятельствах следует признать, что сумма, взыскиваемая с налогоплательщика под видом налога, фактически таковой не является, о чем налоговому органу известно. Следовательно, налоговый орган, взыскивая недоимку без учета возмещения, действует исключительно с целью причинения налогоплательщику вреда путем произвольного изъятия у него под видом налога собственных средств.

На недопустимость подобных действий многократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации. Так, в пункте 4 Постановления от 16.07.04 №14-П прямо указано, что Налоговый кодекс РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103).

Суд считает, что до вынесения налоговой инспекцией решения о возмещении НДС в течение предусмотренного законом трехмесячного срока вопрос о возмещении НДС, а соответственно, о наличии переплаты решен быть не может. Однако в этот период не может быть решен и вопрос о наличии или отсутствии недоимки. Именно поэтому  взыскание налоговой инспекцией налога в период до вынесения им решения о возмещении неправомерно.

Применительно к действующему порядку возмещения налога на добавленную стоимость, данная позиция подкрепляется и приведенным выше положением пункта 5 статьи 176 Налогового кодекса РФ, из смысла которого следует, что законодатель также исходит из того, что до принятия решения о возмещении налога на добавленную стоимость вопрос о наличии недоимки (и начислении пени) решен быть не может.

Из части 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ следует, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

При этом если указанное заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных частью 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пункт 4 статьи 81 Кодекса).

Невыполнение одного из условий является основанием для привлечения к ответственности по части 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Таким образом, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата по определенному налогу, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В судебном заседании установлено, что 05.02.08 обществом представлены в налоговую инспекцию уточняющие декларации, согласно которым за август 2007 года общество доначислило к уплате в бюджет 1 139 643 руб., за сентябрь 2007 доначислило к уплате в бюджет 449 927 руб. Кроме того, вместе с уточненными налоговыми декларациями за август и сентябрь 2007 года обществом была подана уточненная налоговая декларация за июль 2007 года, согласно которой подлежит возмещению из бюджета 1 043 223 руб., в связи с чем, на лицевом счете общества образовалась переплата в размере 1 606 494 руб.

Поскольку по уточненной налоговой декларации за август 2007 года уплате подлежит 1 139 643 руб. налога на добавленную стоимость, то на лицевом счете имеется переплата в размере 466 851 руб.; поскольку по уточненной налоговой декларации за сентябрь 2007 года, представленной налогоплательщиком, подлежит уплате в бюджет 449 927 руб. налога, то по лицевому счету по сроку уплаты налога (20.08.07) переплата составит 16 924 руб. С учетом платежей, внесенных обществом за последующие налоговые периоды (октябрь, ноябрь 2007 года), переплата по лицевому счету на день подачи уточненных деклараций по налогу на добавленную стоимость составит 8 086 руб.

Принимая решение о привлечении Общества к налоговой ответственности, налоговая инспекция исходила из того, что Общество не уплатило к моменту представления уточненных налоговых деклараций за август и сентябрь 2007 года недостающую сумму налога, возникшую в результате преждевременно заявленного налогового вычета.

Пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ установлено, что при представлении уточненной налоговой декларации и срока уплаты налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности при условии, что до представления уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что право на налоговый вычет 1 043 223 руб. налога возникло у Общества в июле 2007 года, и на лицевом счете Общества по сроку уплаты налога за июль 2007 года числилась переплата в размере 563 271 руб. Следовательно, неполная уплата налога на добавленную стоимость в августе и сентябре 2007 года полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога по налоговой декларации за июль 2007 года. Уточненные налоговые декларации за июль, август и сентябрь 2007 года представлены в один день, поэтому у налоговой инспекции отсутствовали основания считать, что на момент их представления (05.02.08) у Общества имелась обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, и оно должно нести налоговую ответственность.

Данный вывод суда согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 28.01.08 №11538/07.

В связи с тем, что сумма налога на добавленную стоимость за июль 2007 года, уплаченная обществом в бюджет была уменьшена к уплате в уточненной декларации за данный период, уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за июль, август и сентябрь 2007 года были поданы в один день, суд считает, что до момента принятия решений от 25.03.08 №7608/280 и от 25.03.08 37609/281 возникла обязанность налоговой инспекции провести камеральную налоговую проверку, а также проверить состояние лицевого счета налогоплательщика с учетом всех сведений, отраженных обществом в указанных декларациях и провести зачет в соответствии с пунктом 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ, который является формой принудительного взыскания налога.

С учетом изложенного судом отклоняется довод налоговой инспекции о том, что данные уточненной налоговой декларации за июль 2007 года не могут учитываться, так как она была подана одновременно с декларациями за остальные налоговые периоды, поскольку налоговая инспекция не оспаривает правомерность уменьшения суммы налога и подлежащего уплате в бюджет, право на налоговый вычет подтверждено решением от 05.05.08 №567, а переплата на счете налогоплательщика объективно существовала.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что у Общества не имелось задолженности по налогу на добавленную стоимость перед бюджетом и у налоговой инспекции