Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2015 по делу n А61-1736/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

К представленному налогоплательщиком письменному обоснованию (бухгалтерской справке), на основании которой списывается дебиторская задолженность, обязательно должны прилагаться документы, подтверждающие обоснованность признания задолженности невозможной к взысканию, в частности: выписка из единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации должника; уведомление ликвидационной комиссии (конкурсного управляющего) или решения суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника; акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника.

Для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимо наличие: акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф.№ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата от 18.08.1998 №88) за период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности (ликвидация организации-должника, истечение срока исковой давности и т.п.) и справки, прилагаемой к акту инвентаризации расчетов; приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности;  договора с дебитором; накладной (ых), подтверждающей (их) отгрузку товарно-материальных ценностей дебитору; иных документов, подтверждающих исполнение обязательств перед дебитором.

Кроме того, для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности необходимы документы, позволяющие точно установить дату возникновения дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности. Такими документами могут быть, например, договор, счет на оплату, акт выполненных работ, оказанных услуг. Обязанность представления данных, а также документов и сведений, подтверждающих расходы в целях налогообложения, лежит на налогоплательщике (ст.ст. 23, 252, 313 НК РФ).

В письме ФНС России от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955 «О подтверждении расходов в виде сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности» указано, что «для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, а также документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности.

Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые соответствующие требованиям пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №129 ФЗ) первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.). При этом договор сам по себе первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, в подавляющем большинстве случаев не является».

Согласно п.п. 8 п.1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечить сохранность данных бухгалтерского учета, необходимых для исчисления налогов.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 сформирована правовая позиция, согласно которой на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию правомерности и обоснованности понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным.

При отсутствии документального подтверждения расходы не могут учитываться для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Нормами Гражданского Кодекса РФ установлены следующие основания признания дебиторской задолженности безнадежной: истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ); прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ); прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ); прекращение обязательства смертью гражданина (ст. 418 ГК РФ); прекращение обязательства вследствие ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

Согласно Письму Минфина России от 11.04.2008 №03-03-06/1/276 организация вправе списать дебиторскую задолженность, признанную нереальной к взысканию, по истечении срока исковой давности.

Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). По обязательствам с установленным в договоре сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Срок исковой давности и порядок его исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст. 198 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 200 ГК РФ по обязательствам, срок исполнения которых не определен, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. При этом согласно п. 2 ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Как установлено статьей 8 Закона №129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание. Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 Кодекса).

Названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Указанная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10.

Списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности может быть произведено, если этот срок не прерывался и не приостанавливался. В соответствии со статьей 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Подписание акта сверки задолженности, которое является письменным подтверждением признания наличия задолженности, служит основанием для признания срока исковой давности прерванным (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2008 N А19-10386/07-44-Ф02-989/08, постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2008 N А57-8471/2007).

Из выше приведенных норм следует, что при отсутствии результатов инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя о списании дебиторской задолженности у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для ее включения в состав внереализационных расходов. Кроме того нормативными актами не установлены основания, обязывающие организацию списывать такую задолженность исключительно в периоде, когда обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.

В ходе проверки в соответствии со ст. 93 НК РФ Обществу было выставлено требование от 31.05.2013 о представлении документов на списание дебиторской задолженности, а именно: первичных учетных документов, подтверждающих основание возникновения и размер указанной дебиторской задолженности (счета-фактуры, счета, акты выполненных работ, оказанных услуг, платежные поручения и т.д.), а также иных, свидетельствующих о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена; подтверждающих проведение Обществом мероприятий по истребованию дебиторской задолженности организаций; списка дебиторской задолженности, отнесенной на внереализационные расходы в проверяемом периоде; документов, составленных в соответствии п.77 Приказа 34н (актов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами и приказов о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

Однако представленные документы не соответствуют требованиям Приказа 34н и вышеназванных норм ГК РФ, НК РФ. Обществом не был представлен Приказ на списание дебиторской задолженности в налоговом учете за 2010г., со слов гл. бухгалтера Бетрозовой Л.Х в 2010г. списания дебиторской задолженности не производилось. При этом, Обществом в 2010 г. было списано 52113294р.

По контрагенту МУП Бесланские тепловые сети (правопреемнику МУП Бесланские электротепловые сети) (сумма списанной дебиторской задолженности - 11867209,03р)  нарушены требования статьи 203 ГК РФ, а именно при составлении акта сверки 13.01.2009 срок исковой давности истекает 13.01.2012, после чего данная дебиторская задолженность по завершении Обществом необходимой работы, направленной на взыскание, подлежит списанию по причине истечения срока давности.

Имеют место расхождения по суммам задолженности между актом сверки (11862 210,29р), исполнительным листом № 022867 от 17.02.2009 и постановлением об окончании исполнительного производства от 25.03.2010 (8376018,02р) и фактически списанной по данному контрагенту задолженностью (11867209,03р).

По контрагенту ВМУП «Служба единого заказчика по жилищно-коммунальным услугам» на списание 14980096,89р (из них: 1562711,36р за период с 01.06.2006 по 31.12.2006, 3067651,01р за 2007г., 10349734,52р за период с 01.01.2008 по 30.06.2008) - исполнительный лист №023140 от 24.04.2009 о взыскании с ВМУП «Служба единого заказчика по жилищно-коммунальным услугам» в пользу Общества 14980097р (решение Арбитражного суда РСО-Алания от 13.03.2009 по делу № А61-1516/08). Двусторонние акты не могли быть составлены ранее даты окончания периода сверки - 30.06.2008, согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности по оспариваемой сумме начинается не ранее 30.06.2008г., после чего данная дебиторская задолженность по завершении Обществом соответствующей работы, направленной на взыскание, подлежит списанию по истечении срока давности. Срок списания задолженности в 2011г. налогоплательщик (Общество) списал в 2010г.

Согласно разъяснениям, данным в письмах Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18, от 05.09.2007 № 03-03-06/1/644, от 26.07.2006 № 03-03-04/4/132, долг, невозможность взыскания которого подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по вышеуказанным основаниям не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания. При этом она учитывается за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Аналитический учет по счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу. Такие действия необходимы для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

На списание суммы 13737298,6р за потребленную электрическую энергию за период с 01.07.2008 по 31.07.2009 - исполнительный лист от 11.05.2010г. серии АС № 000798247 о взыскании с ВМУП «Служба единого заказчика по жилищно-коммунальным услугам» в пользу Общества 13737298,6р (постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2010г. по делу №А61-1496/09); акт о наличии обстоятельств, в соответствии с которым исполнительный документ возвращается взыскателю от 10.12.2010:

- по суммам дебиторской задолженности, образовавшейся за период с 01.07.2008 по 31.07.2009 истечение сроков исковой давности, наступает не ранее 02.07.2011.

На списание суммы 12927645,18р за отпущенную ВМУП «Служба единого заказчика по жилищно-коммунальным услугам» электроэнергию за период с января по август 2009г. - исполнительный лист от 16.07.2010 серии АС № 000798438 о взыскании с ВМУП «Служба единого заказчика по жилищно-коммунальным услугам» в пользу Общества 12927645,18р (постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2010 по делу №А61-1832/09); акт о наличии обстоятельств, в соответствии с которым исполнительный документ возвращается взыскателю от 10.12.2010:

- по суммам дебиторской задолженности, образовавшейся с января по август 2009г. истечение сроков исковой давности, наступает не ранее 02.07.2011.

Таким образом, по ВМУП «Служба единого заказчика по жилищно-коммунальным услугам» необоснованно списано 41645040,67р (2010г.).

По требованиям Общества, изложенным в п.2.3. Завышение внереализационных расходов за 2011г. списание дебиторской задолженности - 88768103р, судом первой инстанции установлено следующее.

По контрагенту ГУП «Садонский свинцово-цинковый комбинат» сумма дебиторской задолженности – 51644318р - определения Арбитражного суда РСО-Алания от 13.01.2010, от 25.02.2010, от 04.06.2010 по делу №А61-1643/09.

Определением суда от 04.06.2010 производство по делу о признании ГУП «Садонский свинцово-цинковый комбинат» несостоятельным (банкротом) прекращено. В реестр требований кредиторов ОАО «СКЭ» не было включено.

Сумма дебиторской задолженности ГУП «Садонский свинцово-цинковый комбинат», согласно реестру (письмо №07-01/1204 от 04.07.2013), отнесенной на расходы за 2011г. образовалась за период с 1999 по 2004г.г. включительно. Документы, подтверждающие приостановление течения сроков исковой давности не представлены, отсутствуют: договор, первичные документы (товарные накладные, акты, платежные документы и др.); акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф.№ИНВ-17); бухгалтерские