Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2014 по делу n А63-1783/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

основных средств (форма № ОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»). При этом в бухгалтерском учете будет произведена следующая запись:

Дебет счета 01 «Основные средства», кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - объект строительства принят к учету в составе основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету определено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью объекта инвестирования у инвестора (арендатора) будет являться сумма, уплаченная организацией в порядке финансирования строительства объекта (без учета НДС), расходы по уплате госпошлины и расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию (пункт 8 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ заявитель имеет право поставить к вычету сумму НДС от стоимости данных строительно-монтажных работ.

Ссылаясь на пп 22 п. 2 ст. 149 НК РФ в соответствии с которым  освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах на территории РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, налоговый орган указал, что поскольку осуществляется реконструкция здания аэровокзала, данные работы относятся непосредственно к обслуживанию воздушного судна в аэропорту и НДС от стоимости данных работ не подлежит отнесению к вычету, а должен быть включен в стоимость данных работ. В связи с чем НДС от стоимости спорных строительно-монтажных работ в размере 5 415 919 руб. за 4 квартал 2010 года и в размере 1 302 385,00 руб. за 2 квартал 2011 года не приняты налоговым органом к вычету, в результате чего произошло начисление остальных сумм, в том числе штрафных санкций.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налоговой инспекции по следующим основаниям.

Согласно ст. 740-741 ГК РФ спорные работы считаются завершенными с момента их приемки. В рассматриваемые спорные периоды приемка объекта в эксплуатацию не осуществлялась. Таким образом, во-первых, рассматриваемые услуги (работы), выполняемые строительной организацией по реконструкции объекта, еще нельзя считать выполненными, так как они могут считаться таковыми только после ввода объекта в эксплуатацию, в то время как п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает включение НДС от уже оказанных и принятых услуг (работ) в стоимость объекта, т.е. включение суммы НДС в стоимость объекта возможно только после окончательного завершения данных услуг (работ), приемки окончательного результата строительно-монтажных работ заказчиком.

Законом также не предусмотрено включение в стоимость объекта НДС от каких-либо этапов оказываемых услуг (выполняемых работ), а только от услуг (работ) в целом, что может иметь место только при завершении строительно-монтажных работ, их приемки.

Пунктами 8, 14 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и пунктом 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ установлено, что стоимость здания (сооружения) учитывается по первоначальной стоимости, т.е. стоимости изготовления.

Изменение размера первоначальной стоимости возможно только при завершении реконструкции. Однако поскольку реконструкция объекта не завершена (в спорные периоды), исчислить сумму НДС возможно только после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, т.е. только после ввода объекта в эксплуатацию и принятия его к бухгалтерскому и налоговому учету в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ.

Объект реконструкции в спорные периоды в эксплуатацию не был введен, стоимость объекта не сформирована, соответственно невозможно определить сумму НДС как от стоимости объекта, так и включить сумму НДС в стоимость объекта, поскольку стоимость объекта в соответствии с вышеуказанным еще не сформирована и окончательно будет сформирована при окончательной приемке работ, при вводе объекта в эксплуатацию.

Во-вторых, рассматриваемые строительно-монтажные работы не относятся к реализации услуг по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропорту на территории РФ, подпадающих под признаки пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, т.е. НДС от стоимости данных строительно-монтажных работ в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ могут быть поставлены к вычету. Согласно ст. 740-741 ГК РФ спорные работы считаются завершенными с момента их приемки. В рассматриваемые спорные периоды приемка объекта в эксплуатацию не осуществлялась.

Таким образом, во-первых, рассматриваемые услуги (работы), выполняемые строительной организацией по реконструкции объекта, еще нельзя считать выполненными, так как они могут считаться таковыми только после ввода объекта в эксплуатацию, в то время как п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает включение НДС от уже оказанных и принятых услуг (работ) в стоимость объекта, т.е. включение суммы НДС в стоимость объекта возможно только после окончательного завершения данных услуг (работ), приемки окончательного результата строительно-монтажных работ заказчиком.

Законом также не предусмотрено включение в стоимость объекта НДС от каких-либо этапов оказываемых услуг (выполняемых работ), а только от услуг (работ) в целом, что может иметь место только при завершении строительно-монтажных работ, их приемки.

Пунктами 8, 14 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и пунктом 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ установлено, что стоимость здания (сооружения) учитывается по первоначальной стоимости, т.е. стоимости изготовления.

Изменение размера первоначальной стоимости возможно только при завершении реконструкции.

Однако поскольку реконструкция объекта не завершена (в спорные периоды), исчислить сумму НДС возможно только после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, т.е. только после ввода объекта в эксплуатацию и принятия его к бухгалтерскому и налоговому учету в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ.

Объект реконструкции в спорные периоды в эксплуатацию не был введен, стоимость объекта не сформирована, соответственно невозможно определить сумму НДС как от стоимости объекта, так и включить сумму НДС в стоимость объекта, поскольку стоимость объекта в соответствии с вышеуказанным еще не сформирована и окончательно будет сформирована при окончательной приемке работ, при вводе объекта в эксплуатацию.

Во-вторых, рассматриваемые строительно-монтажные работы не относятся к реализации услуг по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропорту на территории РФ, подпадающих под признаки пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, т.е. НДС от стоимости данных строительно-монтажных работ в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ могут быть поставлены к вычету. Отказ в вычете суммы НДС от данных работ и требование включить данную сумму НДС в их стоимость согласно пп.2,4 ст.170 НК РФ означает непосредственное отнесение данных работ к работам (услугам) по обслуживанию воздушных судов, подпадающим под признаки пп. 22. п.2. ст. 149 НК РФ, что не имеет место в действительности. Подпунктом 22 п. ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению НДС реализация услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

В-третьих, в соответствии с п. 17 раздела 3 Положения по бухгалтерскому учету, учет основных средств (ПБУ 06/01) стоимость объектов погашается только посредством амортизации. Согласно справке балансодержателя, балансовая стоимость объекта недвижимости здания аэровокзала по состоянию на 31.12.2010 - 496 447,26 руб., по состоянию на 30.06.2011 - 476 456,10 руб. Заявитель не является собственником спорного здания аэровокзала. На текущий момент собственником данного здания является ОАО «Международный аэропорт Минеральные Воды» (в рассматриваемые спорные периоды - его правопредшественники:   на 4  квартал  2010  года  ФГУП  «Международный  аэропорт Минеральные Воды», на 2 квартал 2011 года - ГУП СК «Международный аэропорт Минеральные Воды»). Заявитель является арендатором. В спорные периоды балансовая стоимость объекта недвижимости составляла по состоянию на 31.12.2010 496 447,26 руб., по состоянию на 30.06.2011 - 476 456,10 руб. При этом данная стоимость не учитывается заявителем на его балансе, а учитывается на забалансовом счете «001», так как не является собственностью заявителя.

Поскольку реконструкция спорного здания аэровокзала в рассматриваемые спорные периоды не  была завершена и стоимость работ по реконструкции здания аэровокзала еще не сформирована, стоимостью указанного здания являются суммы, по которым здание аэровокзала учитывается на балансе у собственника - ОАО «Международный аэропорт Минеральные Воды» (496 447,26 руб., 476 456,10 руб. на вышеуказанные отчетные периоды). Поскольку работы по реконструкции в спорные периоды не завершены и в установленном порядке объект реконструкции в эксплуатацию не введен, имущество, создаваемое в ходе реконструкции, еще не участвовало в предоставлении аэропортовых услуг по обслуживанию воздушных судов. В стоимость данных услуг подлежит включению часть амортизации стоимости здания аэровокзала (пока без учета стоимости спорных работ по реконструкции), поскольку объект недвижимости только таким способом, т.е. через амортизацию, участвует в предоставлении данных услуг.

Кроме того, как уже указывалось выше, поскольку спорные строительно-монтажные работы в спорные рассматриваемые периоды не завершены в полном объеме, создаваемое в их процессе имущество еще не использовалось для реализации услуг по обслуживанию воздушных судов. Только после окончания реконструкции, определения стоимости работ по реконструкции, формирования стоимости объекта и принятия в установленном порядке объекта в эксплуатацию после завершения работ по реконструкции, заявитель посредством предоставления (использования) реконструированного здания участвует в предоставлении услуг по обслуживанию воздушных судов, которые как указывалось выше, не подлежат налогообложению НДС на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК  РФ, и в данном случае в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ заявитель обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету.

В-четвертых, в спорные рассматриваемые периоды заявитель вообще не эксплуатировал здание аэровокзала, а услуги, не облагаемые НДС согласно пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, оказывались через специальные временные модули и сооружения, что подтверждается представленными заявителем доказательствами: копиями протоколов о проведении совместных совещаний по реконструкции здания аэровокзала б/н от 24.09.2010, № 3 от 13.01.2011, № 4 от 18.01.2011, копией приказа № 64/ОД от 27.09.2010 «О реализации мероприятий, протокольных решений по функционированию объектов аэропорта, задействованных в обслуживании пассажиров и взаимодействии служб на период проведения строительно-монтажных работ по реконструкции здания аэровокзала», фотографиями, подтверждающими отсутствие пассажиропотока в основном здании аэровокзала при проведении строительно-монтажных работ в рассматриваемые спорные периоды, а также возведение и наличие временных модулей (сооружений).

При новом рассмотрении дела судом полностью установлены обстоятельства, изложенные в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31.01.2014 по делу № А63-1783/2012, установлены фактические обстоятельства по делу, истребованы в материалы дела, исследованы и оценены доказательства, устанавливающие, как заявитель принимал в бухгалтерском учете затраты по ремонту и в корреспонденции с каким счетом, исследован вопрос совпадения в лице заявителя инвестора, заказчика строительных работ и арендатора, установлен и исследован вопрос о том, в чьих интересах заявитель выполнял работы по доведению аэропорта до пригодного к эксплуатации состояния; объективно, полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, в совокупности оценены доказательства.

Суд первой инстанции  сделал правильный вывод о  правомерности отнесения к вычету заявителем спорных сумм НДС и    о неправомерности требования налогового органа включить спорные суммы налога в стоимость услуг (работ).

Поскольку решения налоговой инспекции не соответствуют требованиям НК РФ и нарушают права общества, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недействительности оспариваемых ненормативных актов.

Доводы апелляционной жалобы были также предметом обсуждения судом первой инстанции. Суд первой инстанции правильно указал, что  довод заинтересованного лица о применении в связи с инвестиционным характером деятельности заявителя пп. 4 п.3 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов), несостоятелен.

Учитывая фактические обстоятельства спора, передача имущества (носящая инвестиционный характер) не имела место, поскольку инвестиционный проект в рассматриваемые спорные периоды еще не реализован, результат инвестиционной деятельности не создан, само имущество как объект инвестиционной деятельности еще не создано, а только были проведены мероприятия по его созданию, факта передачи имущества в качестве инвестиционного вклада не было и не могло быть в спорные периоды; акт о разделении инвестиционного результата сторонами контракта не подписан, инвестиционный результат не определен; доказательств того, что создаваемое в процессе реконструкции имущество в будущем будет передано заявителем в качестве инвестиционного вклада посредством передачи, носящей инвестиционный характер, заинтересованным лицом не представлено; спорная сумма НДС исчислена не от стоимости операции по передаче имущества, носящей инвестиционный характер, а от стоимости выполненных строительно-монтажных работ.

Довод налоговой инспекции о том, что пп 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит применению в данном случае, поскольку объект реконструкции  не принят в эксплуатацию, не участвовал в деятельности, не облагаемой НДС, необлагаемая НДС деятельность осуществлялась через временно сооруженные модули.

Как пояснили представители сторон, с начала 2014 года реконструкция завершена, объект принят в эксплуатацию и в соответствии со статьей 171 АПК РФ ими принимаются меры к восстановлению НДС.

Суд первой инстанции правильно применил нормы права, дал надлежащую оценку доказательствам, выводы суда соответствуют обстоятельствам и материалам дела. Оснований для отмены или изменения судебного акта, установленных статьей 270 Арбитражного