Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2014 по делу n А63-9648/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

налогоплательщиком, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу положений статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, которой такую выгоду можно оценить.

Из указанных норм следует, что основанием для возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является получение дохода, который возможно оценить, и момент признания которого установлен статьей 271 НК РФ.

Возможность внесения изменений в бухгалтерский учет предусмотрена пунктом 3 статьи 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н. Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н, предусмотрено, что в случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответственным счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

Статья 313 НК РФ устанавливает, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы.

Таким образом, чтобы правомерно произвести действия по уменьшению (либо увеличению) данных об объемах газа, отпущенных населению, налогоплательщик обязан был представить справки бухгалтера, по ошибкам 2007 года, выявленным в последующих налоговых периодах. В период проверки, как описано в акте проверки на странице 24, налоговым органом в адрес налогоплательщика были выставлены требования №1 и №16 о предоставлении справок бухгалтера по ошибкам 2007 года, выявленным в последующих налоговых периодах (т. 17, л.д. 11-52). Налогоплательщиком выполнение данных требований налогового органа проигнорированы (т. 17, л.д. 53-58). Ходатайство управления об истребовании доказательств по делу отклонено судом первой инстанции (т. 17, л.д. 1-4).

В соответствии с пунктом 2.1.3 вышеупомянутых договоров «Исполнитель» обязуется осуществить раздельный учет по каждому «Абоненту» в соответствии с действующим законодательством и согласованным «Сторонами» настоящего договора порядком.

Пунктом 2.1.8 указанных договоров предусмотрено, что «Исполнитель» обязуется в соответствии с действующим законодательством осуществлять контрольные проверки у «Абонентов», не имеющих приборов учета газа, в целях определения, уточнения отапливаемых площадей, состава семьи, сверки количества и типа установленного газоиспользующего оборудования, контролировать наличие заключенных договоров на техническое обслуживание ВДГО, а также производить контрольные проверки показаний приборов учета газа, с обязательным составлением актов по установленной Заявителем форме.

Пунктом 2.1.12 договоров предусмотрено, что «Исполнитель» обязуется проводить расчет размера налоговых льгот, предоставленных «Абонентам», имеющим право на получение мер социальной поддержки, на основании данных органов социальной защиты населения Республики Ингушетия, Республики Северная Осетия-Алания, Карачаево-Черкесской Республики, Республики Дагестан и Кабардино-Балкарской Республики в порядке, определенном настоящим законодательством.

Положениями пункта 2.1.20 договоров предусмотрено, что «Исполнитель» обязуется ежемесячно, до 10-го числа месяца, следующего за отчетным, представлять «Заказчику» на бумажном носителе и в электронном висе отчет Исполнителя о ходе исполнения агентского договора согласно приложениям № 4.1, 4.2, 4.3, 4.4, 4.5 договору, являющийся основанием для выплаты предусмотренного настоящим договором вознаграждения.

Обществом представлены уточненные отчеты исполнителей (ОАО «Ингушгаз», ООО «Аланиягаз», ОАО «Каббалкгаз», ЗАО «Карачаево-Черкессгаз», ООО «Дагестангазсервис») по форме № 4.2 за 2007 год, составленные в 2007 году, а также в декабре 2008 года и декабре 2009 года, в соответствии с которыми уменьшена сумма выручки, полученной от населения (т. 37, т. 21, л.д. 64-70). При этом не представлены основания, послужившие причиной составления уточненных отчетов исполнителей, а также справки бухгалтера об исправлениях в регистрах.

В соответствии с п.2.1.2 договора исполнитель обязуется заключать договоры газоснабжения с «Абонентами» (физическими лицами) согласно информационной базы принципала в соответствии с установленной «Заказчиком» типовой формой договора (приложение № 13 к агентскому договору).

Как указано в п.3.1.5 Договора газоснабжения (приложение № 13 к агентским договорам): «газоснабжающая организация обязана производить перерасчет потребленного газа и его стоимости с начала календарного года до момента установки счетчика газового в соответствии с утвержденными месячными нормативами потребления газа». Согласно п.4.1.11 Договора газоснабжения: «перерасчет размера платы за газ за период временного отсутствия осуществляется газоснабжающей организаций на основании договора газораспределительной организацией в соответствии с действующим законодательством на основании письменного заявления абонента. Результаты перерасчета размера платы отражаются в платежном документе. Перерасчет размера платы за газ производится пропорционально количеству дней временного отсутствия абонента, которое определяется исходя из количества полных календарных дней его отсутствия, не включая день выбытия с места его постоянного жительства и день прибытия на это место».

Таким образом, перерасчет размера платы за газ (в сторону уменьшения) возможен в случае установления газовых счетчиков и в случае выбытия абонентов.

Между тем, и в первоначальных, и в уточненных отчетах исполнителей указано одинаковое количество абонентов и одинаковое количество счетчиков, т.е. эти основания для перерасчета не могут быть применены. Доказательств наличия иных оснований (например, судебных актов) налогоплательщиком не представлено.

Статья 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Принципал, имеющий возражения по отчету агента,  должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Поскольку первоначальные отчеты исполнителей приняты обществом (принципалом) без возражений, следовательно, признано фактическое оказание в 2007 году услуг в объеме, указанном этих отчетах. Представление в 2008 и 2009 годах уточненных отчетов за 2007 год, в которых за тот же период объем поставленного газа уменьшается почти в два раза (т. 37. л. д. 64-70) в отсутствие какого-либо основания не может быть надлежащим условием для корректировки налоговых обязательств в сторону уменьшения.

Кроме того, материалами встречных проверок также не подтверждено наличие уточненных отчетов исполнителей.

Так, были направлены поручения (т. 17, л.д. 66-88) в соответствующие территориальные налоговые органы об истребовании в соответствии со ст.93 1 НК РФ первоначальных и уточненных отчетов агентов, с приложением к ним первоначальных и уточненных приложений, установленных договорами, а именно: Приложения № 1, Приложения № 2, Приложения № 4.1, Приложения № 4.2, Приложения № 4.3, Приложения № 4.4 и Приложения № 4.5 по следующим организациям: по ОАО «Ингушгаз» за декабрь 2007 года; по ООО «Аланиягаз» за январь-декабрь 2007 года; по ОАО «Каббалкгаз» за апрель, август, октябрь, ноябрь и декабрь 2007 год.

Согласно ответу по встречной проверке от 16.05.2012 № 08-10/916 из ИФНС России № 1 по г. Нальчику представлены только первоначальные отчеты агентов, т.е. не подтверждено существование уточненных отчетов, представленных налогоплательщиком в ходе возражений.

В этой связи апелляционная коллегия считает необоснованным выводы суда о достаточности уточненных отчетов для целей корректировки выручки, а также о том, что управлением не опровергнуты данные спорных отчетов.

Суд первой инстанции не оценил изданный правопредшественником заявителя (ООО «Кавказрегионгаз») приказ от 30.11.2009 № 1-431 «О проведении корректировок начисленных объемов газа» (т. 37, л.д. 56). Согласно данному документу заместителю генерального директора – дииректору филиала ООО «Кавказрегионгаз» в Республике Северная Остетия-Алания, исполнительному директору ООО «Аланиягаз» предписано в срок до 15.12.2009 организовать проведение в базе данных абонентского учета корректировок необоснованно начисленных объектов газа исходя из документально подтвержденных показаний исправных приборов учета газа, с разбивкой по периодам их образования.

Таким образом, уточненные отчеты представлялись во исполнение воли самого налогоплательщика в период, когда исполнители структурно подчинялись налогоплательщику (являлись его филиалами) и обязаны были исполнять приказы последнего. Следовательно, неправомерная корректировка в сторону уменьшения начислений за поставленный газ обусловлена собственным поведением налогоплательщика.

Обжалуемым судебным актом решение от 24.05.2012 № 14 по данному эпизоду отменено в полном объеме – признано незаконным доначисление обществу 52082343,50 руб. налога на прибыль и соответствующей пени.

Судебный акт по данному эпизоду обжалуется управлением только в части 44137579,24 руб. налога и соответствующей пени. Управление объясняет данное обстоятельство ошибочным включением в доходную часть налоговой базы по прибыли полученного обществом НДС.

Апелляционный суд принимает данный довод и с учетом изложенной мотивации, считает обоснованными апелляционные требования в этой части.

Управлением в связи с обстоятельствами, изложенными выше, установлено занижение налоговой базы по НДС, заключающееся в том, что по книгам продаж за январь, февраль, март, май, июнь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года отражена меньшая сумма, чем указана в отчетах исполнителей в части реализации газа населению (страницы 43-44 решения от 24.05.2012 № 14). Управлением не приняты уточненные расчеты исполнителей (агентов). В результате налоговым органом установлено занижение сумм реализации и сделан вывод о не исчислении обществом НДС по операциям реализации природного газа населению республики Осетии-Алании за январь 2007 года - в сумме 498 094,97 руб.; за февраль 2007 года - в сумме 88 352 528,78 руб., за март 2007 года ­в сумме 469 145,5 руб.; за май 2007 года - в сумме 249 103,02 руб.; за июнь 2007 года - в сумме 93 606,92 руб.; за сентябрь 2007 года - в сумме 201 344,83 руб.; за ноябрь 2007 года в сумме 2 523 736,97 руб.; за ноябрь 2007 года в сумме 2 523 736,97 руб.; за декабрь 2007 года -в сумме 6 484 519,06 руб.; населению Республики Кабардино-Балкария за декабрь 2007 года - в сумме 11 642 302 руб.; населению Республики Ингушетия - в сумме 968 392,77 руб.

Удовлетворяя требования заявителя в этой части, суд первой инстанции исходил из легитимности уточненных отчетов исполнителей, а также указал на допущенные управлением арифметические ошибки при определении суммы реализации.

Апелляционный суд считает, что судебный акт в этой части следует отменить, поскольку придерживается иной правовой позиции относительно документального подтверждения уменьшения обществом суммы реализации.

Кроме того, вывод суда об арифметических ошибках противоречит материалам дела, поскольку установлено следующее.

Судом указано, что за март 2007 по Карачаево-Черкесской Республике налогоплательщиком в книгу продаж (т. 25) была включена реализация в сумме 59969108,42 руб. (по результатам проверки 58869310,84 руб.). При этом судом учтены выписки из книги продаж за март и из дополнительного листа от 30.06.2007, представленные налогоплательщиком (т. 30, л.д. 82-85), в которых необоснованно отсутствуют уменьшения, отраженные в дополнительном листе от 30.06.2007, представленном в налоговый орган в суммах 163519,85 руб. и 9888076,36 руб., которые были учтены в ходе проверки. Кроме того, в наименовании получателя налогоплательщик указывает «Население Карачаево-Черкесской Республики», хотя в представленных в налоговый орган книгах продаж и дополнительных листах было указано наименование в отношении населения КЧР «Население» (план счетов т. 35, л.д. 42-43; отдельные авансовые счета-фактуры т. 35, л.д. 44-47) . Расчет суммы, указанной в решении, отражен в приложении №11 к акту выездной налоговой проверки, при этом не включена сумма к уменьшению 51828,63 руб. по счету фактуре №19-3517 от 04.06.2007, с учетом этой суммы доначисления по НДС должны быть больше (т. 37, л.д. 109-283).

За май 2007 по Карачаево-Черкесской республике судом указано, что налогоплательщиком в книгу продаж (том 26) была включена реализация в сумме 21181909,56 руб. Данный вывод основан на выписке из книги продаж за март и из дополнительного листа от 30.06.2007, в которых необоснованно отсутствует уменьшение, отраженное в дополнительном листе от 30.06.2007, представленном в налоговый орган в сумме - 3208119,52 руб., которое было учтено в ходе проверки. Расчет суммы отражен в приложении №11 к акту проверки. Кроме того, в дополнительном листе, представленном в налоговый орган, указан счет-фактура от 31.05.2007 №19-3276 на сумму 236879,55 руб., а не от 04.06.2007 №19-3519 как отражено в выписке (т. 30, л.д. 82-85).

За сентябрь 2007 года по Республике Дагестан судом указано, что налогоплательщиком в книгу продаж была включена реализация в сумме 59533849,56 руб., на основании выписки из книги продаж за сентябрь 2007 года (т. 30, л.д. 86-87). При этом налогоплательщиком не учтены уменьшения по счетам-фактурам от 30.11.2007 № 12-29207 на сумму -751414,27руб., от 30.11.2007 № 12-29210 на сумму -1808413,83 рублей.

На основании вышеизложенного, выводы суда о неправомерном доначислении НДС в сумме 1047617,57 руб. не могут быть приняты (сводное приложение № 11, т. 27, л.д. 24-55).

Это означает обоснованность апелляционной жалобы управления по данному эпизоду и необходимость отмены обжалуемого решения в части признания недействительным решения управления от 24.05.2012 № 14 о доначислении 31 731 411.18 руб. НДС и отказа в иске в этой части.

Согласно пункту 2.1.4 решения от 24.05.2012 № 14 налоговой проверкой установлено, что обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2007 год на 58 898 980,97 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 14 135 755,43 руб. Такой вывод основан на том, что общество не включило в налоговую базу по налогу на прибыль организаций средства, полученные в качестве компенсации убытков, образовавшихся при применении регулируемых цен (тарифов), предусмотренных бюджетами Республики Ингушетия, Республики Северная Осетия-Алания, Карачаево-Черкесской Республики, Республики Дагестан и Кабардино-Балкарской