Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2014 по делу n А63-9648/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

первой инстанции правильно указал, что Главой 21 НК РФ не предусмотрено никаких особенностей бухгалтерского и налогового учета авансовых платежей.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета для учета поступившей предварительной оплаты (авансов) организации обязаны использовать «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Указанный счет предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. Кредитуется он в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей, включая суммы полученных авансов.

Учитывать же суммы полученных авансов и предварительной оплаты надлежит обособленно. Исходя из чего, в бухгалтерском учете при получении предоплаты осуществляются следующие записи (например):

Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Авансы полученные», 000 руб. - поступили денежные средства в счет аванса по договору;

Дебет 76, субсчет «НДС по полученным предоплатам», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС», 000 руб. - начислена сумма НДС по поступившей предоплате.

В дальнейшем при отгрузке товаров в силу пункта 14 статьи 167 НК РФ возникает момент определения облагаемой базы по НДС, в связи с чем, налогоплательщику следует начислить налог со стоимости отгруженного товара (работ, услуг).

Ранее же уплаченный с суммы предоплаты НДС он вправе принять к вычету в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

Такой вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.08.2003 № 12359/02. В судебном акте указано, что налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

При этом пунктом 8 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, в случае если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производится в одном налоговом периоде, то в декларации по налогу на добавленную стоимость за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом в декларации также подлежат отражению суммы налога, начисленные с авансов и предоплаты, принимаемые к вычету в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Ссылки налогоплательщика на излишне завышенную им налоговую базу на сумму неотработанных авансов не имеют значения, поскольку исчисление налоговой базы относится к непосредственной обязанности налогоплательщика, но вместе с тем, применение налоговых вычетов - это право налогоплательщика, при применении которого последний обязан доказать обоснованность и законность его использования.

Довод общества о том, что применяемый им способ формирования книг покупок и книг продаж (искусственное увеличение сумм полученных авансов и необоснованное заявление налоговых вычетов на сумму не полученных авансов) не привел к неуплате налога на добавленную стоимость, правомерно не принят судом на том основании, что излишне заявленные налоговые вычеты приводят к необоснованному занижению суммы подлежащего уплате налога, то есть по своей сути образуют недоимку в бюджет.

Суд также правильно отклонил доводы общества относительно неучёта налоговым органом случаев возврата (зачета) авансовых платежей, полученных от контрагентов ООО «Амекс», ООО «Роспетро» и ООО «Веста».

Налогоплательщик ссылается на отсутствие договорных отношений с указанными лицами и утверждает, что полученные от них суммы зачтены в счет исполнения денежного обязательства ЗАО «Возрождение», поскольку в платежных поручениях в качестве основания платежа указаны реквизиты договора, заключенного с ЗАО «Возрождение».

Суд установил, что данные доводы на стадии принятия решения от 24.05.2012 № 14 и его пересмотра в апелляционном порядке налогоплательщиком не заявлялись, доказательства в обоснование не представлялись. Впервые обществом заявлены данные доводы в арбитражном суде. В подтверждение в судебном заседании налогоплательщиком представлена бухгалтерская справка, которая не может подтверждать либо опровергать доводы управления о незаконном заявлении обществом налоговых вычетов по перечисленным авансам. Кроме того, в период проведения повторной налоговой проверки налоговым органом неоднократно направлялись в адрес общества требования о предоставлении бухгалтерских справок о внесении изменений в бухгалтерские регистры (требования от 16.12.2010 № 1, от 08.09.2011 № 16, от 15.02.2012 № 15. Однако указанные требования обществом не исполнены.

Суд также правильно указал, что представленный налогоплательщиком доп. лист к книге покупок за февраль 2007 № 13 не может быть принят во внимание в связи с тем, что он сформирован 02.12.2013, т.е. за рамками трехлетнего срока, позволяющего вносить исправления в налоговый учет.

Доводы общества о том, что полученные от ООО «АЮВ», ООО «СК-Кристалл-2», МУСХП «Пригородное», Владикавказская КЭЧ, ООО «Респект» и ГУП Алагирское ДРСУ авансы были зачтены по другим обязательствам, также правомерно отклонены судом, поскольку не подтверждены надлежащими доказательствами. Представленные в материалы дела бухгалтерские справки не могут заменять соответствующие первичные документы о проведении зачета (договоры, акты сверок и т.д).

Суд находит обоснованным довод управления о недопустимости отражения полученных в апреле, мае от контрагентов денежных средств в книге продаж за июнь, как в случае отражения в книге продаж за июнь 2007 года авансов по ГУП СХ «Южный»: в книге продаж за июнь 2007 года отражены авансы, полученные от контрагента в апреле (25.04.2007, 28.04.2007) и в мае (08.05.2007, 04.05.2007). Аналогичные нарушения установлены по иным контрагентам, таким как ОАО «Каскад», ОАО «Кавказцемент», ОАО «Исток», ОАО «Электроцинк» и другим, указанным в приложении № 15 к оспариваемому решению. Изложенные нарушения дают возможность обществу ссылаться на иные хозяйственные операции, не отраженные в книге покупок в хронологическом порядке, что приводит к злоупотреблению обществом правами налогоплательщика.

В силу пунктов 1 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговое законодательство не предусматривает определение налоговой базы только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета, к которым относятся книги продаж и покупок, а также налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган. Книга покупок не относится к первичным документам, на основании которой налогоплательщик предъявляет НДС вычету и возмещению.

В соответствии с пунктами 3 и 7 статьи 23, статьей 52, пунктом 1 статьи 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами, отвечающими требованиям достоверности и подтверждающими реальность хозяйственных операций, по которым к вычету заявлен НДС.

В соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила № 914), покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Пунктом 18 Правил № 914 предусмотрено, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

При получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.

В силу пункта 13 Правил № 914 покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют. Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,  оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС.

Таким образом, в силу Правил № 914 налогоплательщик обязан регистрировать «авансовые» счета-фактуры в книге продаж в хронологической последовательности в периоде поступления предоплаты, а в книге покупок - в периоде, когда авансовый платеж «закрывается» отгрузкой.

В соответствии с пунктом 7 Правил № 914 при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

При сопоставлении данных книги покупок и счетов-фактур, представленных налогоплательщиком в ходе проверки, следует, что книга покупок ведется с нарушениями, в ней отражаются недостоверные сведения, приводящие к искажению сумм налога, подлежащего исчислению и уплате в бюджет.

В этой связи доводы о неправомерности непринятия управлением исправительных записей в книгах продаж, заключающиеся в увеличении сумм полученных авансов на сумму, аналогичную сумме вычета, судом не могут быть приняты, поскольку увеличение суммы реализации не может компенсировать размер излишне заявленных вычетов.

Обществом не представлены доказательства обоснованности заявленных в 2007 году налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по авансам, следовательно, им нарушены требования главы 21 НК РФ. В данной части решение от 24.05.2012 № 14 не нарушает права налогоплательщика, судебный акт, установивший законность решения налогового органа, не подлежит изменению, а апелляционная жалоба общества не может быть удовлетворена.

Пунктом 2.1.1 решения от 24.05.2012 № 14 установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 год на сумму 217 009 764,00 руб., что привело к неуплате налога на прибыль за 2007 год в сумме 52 082 343,50 руб. Основанием для указанного вывода послужил довод управления о том, что общество документально не подтвердило уменьшение объема поставленного газа в 2007 году и, как следствие уменьшение выручки.

Реализация газа осуществлялась обществом с привлечением третьих лиц (исполнителей), расположенных на территории Республики Ингушетия, Республики Северная Осетия-Алания, Карачаево-Черкесской Республики, Республики Дагестан и Кабардино-Балкарской Республикис (ОАО «Ингушгаз» - договор от 29.12.2006 № 80-80005-3/807, ООО «Аланиягаз» - договор от 29.12.2006 № 80-8-0005­1/07, ОАО «Кабалгаз» - договор от 29.12.2006 № 80-8-0005-4/07, ЗАО «Карачаево-Черкессгаз» - договор от 29.12.2006 № 80-8-0005-5/07, ООО «.Дагенстангазсервис» - договор от 29.12.2006 № 80-8-0005-2/07). В соответствии с данными договорами на исполнителей возлагались обязанности по ведению лицевых счетов покупателей газа (физических лиц), проживающих на территории соответствующих республик, начислению и взиманию с них платы за поставленный обществом природный газ, получению денежных средств от бюджетов соответствующих республик в качестве компенсаций за предоставленные льготы по оплате природного газа.

По результатам оказания услуг исполнители представляли обществу ежемесячные отчеты, в которых отражались как суммы начислений за поставленный газ, так и предоставленных республиками льгот по оплате за поставленный газ. Впоследствии исполнителями представлялись уточненные отчеты, в которых сумма реализации корректировалась в сторону уменьшения.

Суд первой инстанции отклонил доводы управления о недостаточности такого  документального подтверждения корректировки выручки, указав, что: налогоплательщиком представлены как уточненные расчеты агентов, так и доказательства представления уточненной налоговой декларации с учетом уточненных отчетов агентов; управление не опровергло суммы, указанных в отчетах суммы.

Апелляционный суд считает, что данный вывод сделан без учета следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная