Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2014 по делу n А63-6124/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

года – на 46 788 957 руб., за 3 квартал 2008 года – на 31 189 313 руб., за 4 квартал 2008 года – на 116 642 924 рублей.

В результате сопоставления данных отчетов исполнителей (агентов) по реализации газа льготным категориям граждан и данным книги продаж  установлены следующие нарушения, повлекшие занижение налоговой базы от реализации:

1) - данные книги продаж в отношении реализации газа льготным категориям граждан не соответствуют сведениям об оборотах по реализации газа населению по уточненным отчетам исполнителей (нарушения сведены в таблицу на стр. 6 по п.1.1 решения Инспекции).

Так, по п.1.1 решения инспекции установлено, что согласно отчетам исполнителей (агентов) выручка от реализации газа льготным категориям граждан составляет 1 675 513 320 руб. (приложение №4.2 к агентским договорам), по книге продаж за 1, 2, 4 квартал 2008 года составляет 1 604 390 089 руб., в результате занижена налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 4 квартал 2008 год на 71 612 799 руб., в т.ч. НДС- 10 923 985 рублей.

 По Республике Северная Осетия-Алания за 2 квартал 2008 занижена налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость на 173 713 руб., в т.ч. НДС- 26 499 руб. (в отчете исполнителя отражено - 28 290 882 руб., в книге продаж- 28 117 169 руб.), в связи с тем, что налогоплательщиком начисленные суммы оплаты за газ, реализованный льготным категориям граждан во 2 квартале 2008 год, не полностью отражены в книге продаж за 2 квартал 2008 года.

По Карачаево-Черкесской Республике за 4 квартал 2008  занижена налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость на 69 071 руб., в т.ч. НДС- 10 536 руб. (в отчете исполнителя отражено - 50 609 262 руб., в книге продаж- 50 540 191 руб.), в связи с тем, что налогоплательщиком начисленные суммы оплаты за газ, реализованный льготным категориям граждан в 4 квартале 2008 год, не полностью отражены в книге продаж за 4 квартал 2008 года.

По Кабардино-Балкарской Республике занижена налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость на 851 657 руб., в т.ч. НДС-129 913 руб.:

а) за 1 квартал 2008 года на 170 031 руб., в т.ч. НДС-25 937 руб. (в отчете исполнителя отражено - 64 690 583 руб., в книге продаж- 64 520 552 руб.),

б) за 2 квартал 2008 года на 340 380 руб. в т.ч. НДС-51 922 руб. (в отчете исполнителя отражено - 48 701 169 руб., в книге продаж- 48 360 789 руб.),

в) за 4 квартал 2008 года на 341 246 руб. в т.ч. НДС-52 054 руб. (в отчете исполнителя отражено - 90 743 571 руб., в книге продаж- 90 402 325 руб.),

  По Республике Дагестан занижена налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость на 70 518 359 руб., в т.ч. НДС- 10 757 037 руб.:

а) за 1 квартал 2008 года на 57 802 665 руб., в т.ч. НДС- 8 817 355 руб., (в отчете исполнителя отражено - 434 748 435 руб., в книге продаж- 376 945 770 руб.),

б) за 2 квартал 2008 года на 12 715 693 руб. в т.ч. НДС- 1 939 682 руб. (в отчете исполнителя отражено – 98 052 366 руб., в книге продаж- 85 336 673 руб.).

  В нарушение абз.2 п.2 ст.154, п.1 ст.167, п.5 ст.169 НК РФ организацией занижена налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость за 2008 года на 71 612 799  руб., в т.ч. за 1 квартал 2008 года в сумме 57 972 696 руб., за 2 квартал 2008 года в сумме 13 229 786 руб., за 4 квартал 2008 года в сумме 410 317 рублей. Соответственно не полностью уплачен НДС в 2008 году в сумме 10 923 985 руб., в т.ч.: за 1 квартал 2008 года в сумме 8 843 292 руб., за 2 квартал 2008 года в сумме 2 018 103 руб., за 4 квартал в сумме 62 590 рублей.

2) - суммовые расхождения в счетах-фактурах, полученных по встречной проверке из Министерства труда и социального развития РСО –Алания (п.1.2 решения Инспекции) и из Министерства труда и социального развития КБР (п.1.4 решения Инспекции) и представленных налогоплательщиком.

По п.1.2 решения Инспекции, при сопоставлении счетов-фактур, полученных из Министерства труда и социального развития РСО-Алания (по встречной проверке вх.№011023 от 16.05.2012, вх.№020456 от 30.08.2012) и счетов-фактур, представленных и отраженных в книге продаж за 2008 год ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск», в период проведения повторной выездной налоговой проверки выявлены суммовые расхождения по счетам-фактурам под одинаковыми номерами.

В нарушение п.1 ст.167, абз.2 п.2 ст.154, п.5 ст.169 НК РФ налогоплательщиком в книгах продаж за 2008 занижена налогооблагаемая база по НДС с реализации газа населению на 114 276 218 руб. в т.ч. за 1 квартал 2008г. в сумме 41 607 712 руб., за 2 квартал 2008 в сумме 5 581 693руб., за 3 квартал 2008 в сумме 3 606 314 руб., за 4 квартал 2008 в сумме 63 480 499 рублей. Соответственно, суммы НДС, не полностью уплаченные в бюджет за 2008, составляют 17 431 965 руб., в т.ч. за 1 квартал 2008 в сумме 6 346 939руб., за 2 квартал в сумме 851 445 руб., за 3 квартал 2008 в сумме 550 115руб., за 4 квартал в сумме 9 683 466 рублей.

По п. 1.4 решения Инспекции, при сопоставлении счетов-фактур, полученных из Министерства труда и социального развития КБР (по встречной проверке вх.№020255 от 28.08.2012, №019459 от 20.08.2012) и счетов-фактур, представленных и отраженных налогоплательщиком в книге продаж за 2008 год ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск», в период проведения повторной выездной налоговой проверки выявлены суммовые расхождения по счетам-фактурам под одинаковыми номерами.

В нарушение п.1 ст.167, абз.2 п.2 ст.154, п.5 ст.169 НК РФ налогоплательщиком в книгах продаж за 4 квартал 2008 занижена налогооблагаемая база по НДС с реализации газа населению на 18 982 135 руб. Соответственно сумма НДС, не полностью уплаченная в бюджет за 4 квартал 2008, составляет 2 895 580 рублей.

3) -  выявлены счета-фактуры, которые налогоплательщиком не включены в реализацию  и не отражены в книге продаж (п.1.3 и п.1.5 решения Инспекции).

   По п.1.3 решения инспекции, при сопоставлении счетов-фактур, полученных из Министерства труда и социального развития РСО-Алания (по встречной проверке вх.№011023 от 16.05.2012, вх.№020456 от 30.08.2012) и счетов-фактур, представленных и отраженных в книге продаж за 2008год ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск», в период проведения повторной выездной налоговой проверки выявлены счета-фактуры, которые налогоплательщиком не включены в реализацию и не отражены в книге продаж за 2008 год на сумму 25 264 197 руб., в т.ч. НДС- 3 853 860 руб., а именно:

- № 39-30330 от 31.10.2008 на 2 456 980руб., в т.ч. НДС-374 793 руб. (платежное поручение № 1505 от 18.11.2008  на сумму 2 456 980 руб.),

- № 39-63576 от 29.12.2008 на 10 980 368руб., в т.ч. НДС-1 674 971 руб., (платежное поручение №1981 от 29.12.2008 на сумму 10 980 368руб.),

- № 39-48-28 от 05.01.2008 на 8 571 844руб., в т.ч. НДС–1 307 569 руб., (платежное поручение №18 от 07.03.2008 на сумму 1 031 000 руб.),

- № 39-48-23 от 05.01.2008 на 3 255 005 руб., в т.ч. НДС – 496 526 руб. (платежное поручение №19 от 07.03.2008 на сумму 198 600 руб.).

В нарушение п.1 ст.167, абз.2 п.2 ст.154 НК РФ налогоплательщиком в книгах продаж за 2008 год занижена налогооблагаемая база по НДС с реализации газа населению на 25 264 197 руб., в т.ч. за 1 квартал 2008 года в сумме 11 826 849 руб., за 4 квартал в сумме 13 437 348 рублей. Соответственно, суммы НДС не полностью уплаченные в бюджет за 2008 год, составляют 3 853 860 руб., в т.ч. за 1 квартал 2008 года в сумме 1 804 095 руб., за 4 квартал в сумме 2 049 765 руб., не полностью уплаченная в бюджет за 4 квартал 2008, составляет 2 895 580 рублей.

По п.1.5 решения инспекции, при сопоставлении счетов-фактур, полученных из Министерства труда и социального развития КБР (по встречной проверке вх.№020255 от 28.08.2012г., №019459 от 20.08.2012г.) и счетов-фактур, представленных и отраженных в книге продаж за 2008г. ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск», в период проведения повторной выездной налоговой проверки выявлен счет-фактура №15-1824 от 31.01.2008г. на сумму 5921 руб., в т.ч. НДС–903 руб., который не включен налогоплательщиком в книгу продаж за 2008 год.

В нарушение п.1 ст.167, абз.2 п.2 ст.154 НК РФ налогоплательщиком в книге продаж за 1 квартал 2008 занижена налогооблагаемая база по НДС с реализации газа населению на 5921 руб., в т.ч. НДС- 903 руб., по счету-фактуре №15-1824 от 31.01.2008 Министерства труда и социального развития КБР. Соответственно сумма НДС, не полностью уплаченная в бюджет за 1 квартал 2008, составляет 903 рубля.

Как следует из материалов дела, в ходе повторной выездной налоговой проверки также установлены нарушения при реализации обществом права на налоговый вычет по НДС по суммам налога, исчисленным и уплаченным налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Конституционный суд Российской Федерации в определениях от 08.04.2004 № 169-О, 168-О, от 04.11.2004 № 324-О указал, что налоговые органы вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления налогоплательщиками субъективными правами.

   С учетом положений определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Согласно статье 10 Гражданского кодекса Российской Федерации не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. При злоупотреблении правом суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. Недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом защиты, что и добросовестный.    

Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 №14473/10 определено, что обязанность представить в инспекцию документы, обосновывающие заявленный налоговый вычет лежит на налогоплательщике.

Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках повторной выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.

По п.1.6 решения инспекции. В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Таким образом, денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

При этом п.8 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансовые платежи, в порядке, предусмотренном п.6 ст.172 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Существенным критерием оценки правомерности заявления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является добросовестность поведения участников сделки, направленность их на достижение разумной хозяйственной цели, а не игнорирование фискальных интересов государства. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Следует отметить, что применяемый налогоплательщиком алгоритм учета авансов противоречит нормам главы 21 Налогового кодекса: денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором фактически эти средства получены.

Налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, в случае, если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производится в одном налоговом периоде, то в декларации по налогу на добавленную стоимость за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) (данная позиция подтверждена Письмом МНС РФ от 27.02.2004 № 03-1-08/553/15 «О порядке заполнения счетов – фактур»).

Повторной выездной налоговой проверкой за 2008 установлено, что в книги покупок за 2008 включены авансовые платежи, которые не включались в книгу продаж: за март 2007 в сумме 1 197 969 руб., в т.ч. НДС- 182 735 руб., за июнь в сумме 1 415 591 руб., в т.ч. НДС – 215 937 руб.

ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» в 2008 году заявлены вычеты по авансовым платежам за декабрь 2007 года в сумме 259 463 407руб., в т.ч. НДС – 39 579 161 руб., а именно:

- 1 квартал 2008г. в сумме 234 489 593 руб., в т.ч. НДС -35 769 598 руб.,

- 2 квартал 2008г. в сумме 22 613 201 руб., в т.ч. НДС- 3 449 470 руб.,

- 3 квартал 2008г. в сумме 340 131 руб., в т.ч. НДС- 51 884 руб.,

- 4 квартал 2008г. в сумме 2 020 482 руб., в т.ч. НДС- 308 209 руб.

В нарушение п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ организацией в 2008 году неправомерно заявлены вычеты по авансовым платежам за декабрь 2007 в сумме 14 704437руб. (259 463 407 -244 758 970), в т.ч. НДС- 2 242 979 руб. (39 579 161 - 37 336 182), а именно:

- 2 квартал 2008г. в сумме 12 343 824 руб., в т.ч. НДС- 1 882 886 руб.,

- 3 квартал 2008г. в сумме 340 131 руб., в т.ч. НДС- 51 884 руб.,

- 4 квартал 2008г. в сумме 2 020 482 руб., в т.ч. НДС- 308 209 руб.

Таким образом, в нарушение п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ организацией неправомерно заявлены вычеты по авансовым платежам за март, июнь, декабрь 2007 года в 2008 году в сумме 17 317 997 руб. (1197969+1415591+14704437), в т.ч. НДС 2 641 651 руб. (182735+215937+2242979), в т.ч. за 1 квартал 2008 - 311 971 руб., за 2 квартал 2008 в сумме 1 907 532 руб., за 3 квартал 2008 - 63 180 руб., за 4 квартал в сумме 358 968 рублей. 

По