Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2014 по делу n А63-6124/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

по НДС за 1-4 кварталы 2008 года.

Кроме того, в результате исследования материалов проверки суд апелляционной инстанции признает, что выводы суда первой инстанции противоречат фактическим обстоятельствам дела.

По декларации за 1 квартал 2008 года.

На стр. 4 решения суда указано: «сравнение показателей уточненной декларации № 4 и уточненной декларации № 6 позволяет установить, что налоговая база в декларации № 6 была уменьшена по сравнению с декларацией № 4 всего на 13 171 827,96 руб.». Данный вывод противоречит фактическим обстоятельствам.

Налоговая база в уточненной налоговой декларации № 4 отражена в строке 3_020_04 и составляла 4 869 318 700,00 рублей. Налоговая база в уточненной налоговой декларации № 6 отражена в строке 3_020_04 и составляет 4 797 820 226,00 руб. Разница между указанными показателями составляет 71 498 474 руб., а не 13 171 827,96 руб., как указано в решении суда.

На стр. 5 решения суда указано: «обществом вычет с авансов корректировался в сторону его уменьшения». В уточненной налоговой декларации № 4 сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) отражена в строке 3_300_04 и составляла 306 973 203,00 рублей. В уточненной налоговой декларации № 6 сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) отражена в строке 3_300_04 и составляет 307 622 285,00 рублей. Таким образом, обществом вычет с авансов корректировался в сторону увеличения на 649 082 рубля.

По декларации за 2 квартал 2008 года.

На стр. 5 решения суда указано: «сравнение показателей уточненной декларации № 4 и уточненной декларации № 6 позволяет установить, что налоговая база в декларации № 6 была уменьшена по сравнению с декларацией № 4 всего на 9 400 684,2 руб.». Данный вывод также противоречит фактическим обстоятельствам.

Налоговая база в уточненной налоговой декларации № 4 отражена в строке 3_020_04 и составляла 2 044 153 187,00 рублей. Налоговая база в уточненной налоговой декларации № 6 отражена в строке 3_020_04 и составляет 1 997 364 230,00 руб. Разница между указанными показателями составляет 46 788 957 руб., а не 9 400 684,2 руб., как указано в решении суда. Учитывая тот факт, что как указано выше, разница между показателями налоговой базы в уточненной налоговой декларации № 4 и № 6 составляет 46 788 957 руб., вывод суда первой инстанции о том, что доначисления в размере 18 811 479 руб. свидетельствуют о том, что Инспекция проверяла не те сведения, которые были уточнены налогоплательщиком, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

По декларации за 3 квартал 2008 года.

На стр. 7 решения суда указано: «налоговая база в декларации № 4 была уменьшена по сравнению с декларацией № 2 на 6 153 275,01 руб.». Данный вывод также противоречит фактическим обстоятельствам.

Налоговая база в уточненной налоговой декларации № 2 отражена в строке 3_020_04 и составляла 1 241 094 794,00 рублей. Налоговая база в уточненной налоговой декларации № 4 отражена в строке 3_020_04 и составляет 1 209 905 481,00 руб. Разница между указанными показателями составляет 31 189 313 руб., а не 6 153 275,01 руб., как указано в решении суда.

   По декларации за 4 квартал 2008 года

   Как указано на стр.7 решения суда: «сравнение показателей уточненной декларации № 2 и уточненной декларации № 4 позволяет установить, что налоговая база в декларации № 4 уменьшена по сравнению с декларацией № 2 всего на 22 353 048,42 руб.» Данный вывод также противоречит фактическим обстоятельствам.

   Налоговая база в уточненной налоговой декларации № 2 отражена в строке 3_020_04 и составляла 4 081 232 855,00 рублей. Налоговая база в уточненной налоговой декларации № 4 отражена в строке 3_020_04 и составляет 3 964 589 931,00 рублей. Разница между указанными показателями составляет 116 642 924 руб., а не 22 353 048,42 руб., как указано в решении суда. Таким образом, противоречит фактическим обстоятельствам вывод суда о том, что «сопоставление этих цифр (22 353 048,42 и 96 310 299 руб.) позволяет установить, что Инспекция в ходе повторной проверки проверяла не те сведения, которые были уточнены налогоплательщиком», поскольку, как указано выше, следует сопоставлять 116 642 924 руб. и 96 310 299 рублей.

 Таким образом, в уточненных декларациях изменены такие элементы как налоговая база и налоговая льгота.

По существу налоговых  нарушений установлено.

Как следует из материалов дела, между ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» (заказчик) и исполнителями (ОАО «Ингушгаз»,  ООО «Дагестангазсервис», «Аланиягаз», ЗАО «Карачаево-Черкессгаз», ОАО «Каббалкгаз», ООО «Кизилюртгоргаз», ООО «Избербашгоргаз», ООО «Буйнакскгоргаз», ООО «Дагогнигоргаз») были заключены агентские договоры (от 29.12.2006 №80-8-0005-3/07, от 29.12.2006 №80-8-0005-2/07, от 29.12.2006 №80-8-0005-1/07, от 29.12.2006 №80-8-0005-5/07, от 29.12.2006 №80-8-0005-4/07, от 01.11.2007 № 80-8-0146/07, от 01.11.2007 № 80-8-0144/07, от 01.11.2007 №80-8-0143/07, от 01.11.2007 №80-8-0137/07) (т.1,2).

В связи с реализацией газа, в том числе гражданам, имеющим право на меры социальной поддержки, обществом заключены также договоры о возмещении расходов на предоставление мер социальной поддержки отдельным категориям граждан за потребленный газ с соответствующими органами исполнительной власти в республиках - Правительство Республики Ингушетия (договор от 10.01.2008 №14-6-0004), Министерство труда и социального развития Республики Северная Осетия-Алания (договоры от 01.04.2008 №52, от 01.02.2008 №2, от 23.07.2008 №13/1, №13/2, №13/3, №13/4, №13/5), Министерство труда и социального развития Кабардино-Балкарской Республики (договор от 01.01.2008 № 124), Министерство труда и социального развития Карачаево- Черкесской Республики (договор от 27.02.2008 № 4),  Министерство финансов Республики Дагестан (договор от 18.01.2008 б/н).

Во всех представленных обществом в налоговый орган агентских договорах, заключенных с исполнителями  предусмотрено, что «Исполнитель» обязуется ежемесячно, до 10-го числа месяца, следующего за отчетным, представлять «Заказчику» на бумажном носителе и в электронном виде отчет Исполнителя о ходе исполнения настоящего договора согласно приложений № 4.1, 4.2., 4.3., 4.4., 4.5. к данному договору, являющийся основанием для выплаты предусмотренного настоящим договором вознаграждения» (т.55).

С уточненными налоговыми декларациями обществом представлены дополнительные листы к книгам покупок и продаж, а также уточненные в 2010 и 2011 годах отчеты исполнителей за 2008 год.

Как указано в п.3.1.5 Договора газоснабжения: «газоснабжающая организация обязана производить перерасчет потребленного газа и его стоимости с начала календарного года до момента установки счетчика газового в соответствии с утвержденными месячными нормативами потребления газа». Согласно п.4.1.11 Договора газоснабжения: «перерасчет размера платы за газ за период временного отсутствия осуществляется газоснабжающей организаций на основании договора газораспределительной организацией в соответствии с действующим законодательством на основании письменного заявления абонента. Результаты перерасчета размера платы отражаются в платежном документе. Перерасчет размера платы за газ производится пропорционально количеству дней временного отсутствия абонента, которое определяется исходя из количества полных календарных дней его отсутствия, не включая день выбытия с места его постоянного жительства и день прибытия на это место».

Таким образом, основаниями для перерасчета размера платы за газ (в сторону уменьшения) возможно в случае установления газовых счетчиков и в случае выбытия абонентов.

Документов, подтверждающих основания для корректировки в сторону уменьшения размера выручки по населению налогоплательщиком не представлено.

Вместе с тем, в соответствии с абзацем 1 п.1 ст.54 НК РФ: «налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением».

ИФНС России по г.Пятигорску было выставлено требование №09-21/009429 от 25.07.2012г. о предоставлении бухгалтерских справок по ошибкам за 2008 год, выявленным в последующих налоговых периодах, документы, подтверждающие основания выбытия абонентов и документальное подтверждение производственным корректировкам поставки газа в сторону уменьшения. Налогоплательщиком не представлены первичные документы, подтверждающие обоснование уменьшения объемов поставленного газа.

Обществом не представлены основания для произведения корректировок в сторону уменьшения объемов поставленного в 2008 году газа населению в Республики Северная Осетия-Алания, Республики Ингушетия и Республики Кабардино - Балкария.

В уточненной декларации №5 от 11.06.2010 за 1 квартал 2008 года  ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» корректировались и уточнялись счета-фактуры в адрес Министерства труда и социального развития КБР- (дополнительный лист книги продаж за 1 квартал 2008г., лист оформлен от 31.12.2009 года, дополнительный лист книги покупок за 1 квартал 2008г., лист оформлен от 31.12.2009г., записи порядковых номеров с 328 по 363, с 370 по 379, с 586 по 589); в адрес ОАО «Каббалкгаз»  (дополнительный лист книги покупок за 1 квартал 2008г., лист оформлен от 31.12.2009, записи порядковых номеров с 62 по 79); в адрес ООО «Дагестангазсервис» (дополнительный лист книги покупок за 1 квартал 2008, лист оформлен от 31.12.2009, записи порядковых номеров с 95 по 111).

В уточненной декларации №5 от 11.06.2010 за 2 квартал 2008 года ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» корректировались и уточнялись счета-фактуры в адрес Министерства труда и социального развития КБР (дополнительный лист книги продаж за 2 квартал 2008, лист оформлен от 31.12.2009), в адрес ОАО «Каббалкгаз» (дополнительный лист книги покупок за 2 квартал 2008,  лист оформлен от 31.12.2009, записи порядковых номеров с 54 по 69), в адрес ООО «Дагестангазсервис» (дополнительный лист книги покупок за 2 квартал 2008г., лист оформлен от 31.12.2009г., записи порядковых номеров с 83 по 96), в адрес ООО «Аланиягаз» (дополнительный лист книги покупок за 2 квартал 2008г., лист оформлен от 31.12.2009г., записи порядковых номеров с 70 по 82).

В уточненной декларации №3 от 11.06.2010 за 4 квартал 2008 года  ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» корректировались и уточнялись счета-фактуры в адрес Министерства труда и социального развития КБР (дополнительный лист книги продаж за 4 квартал 2008, лист оформлен от 31.12.2009, дополнительный лист книги продаж за 4 квартал 2008, лист оформлен от 30.09.2010),  в адрес ОАО «Каббалкгаз»  (дополнительный лист книги покупок за 4 квартал 2008,  лист оформлен от 31.12.2009, записи порядковых номеров с 19 по 30), в адрес ЗАО «Карачаево-Черкесскгаз» (дополнительный лист книги покупок за 4 квартал 2008, лист оформлен от 31.12.2009, записи порядковых номеров с 31 по 39).

ИФНС России по г.Пятигорску проверяла обоснованность записей в книгах покупок и книгах продаж в отношении счетов-фактур в адрес Министерства труда и социального развития КБР и ООО «Аланиягаз», ЗАО «Карачаево-Черкесскгаз», ОАО «Каббалкгаз», ООО «Дагестангазсервис», (с которыми были заключены агентские договора, эти организации  выполняли функции учета поставленного газа населению в соответствии с договорами и проводили расчет размера льгот, предоставленных «Абонентам», имеющим право на получение мер социальной поддержки, на основании данных органов социальной защиты населения Кабардино- Балкарской Республики, Карачаево- Черкесской Республики, Республики Северная Осетия-Алания, Республики Дагестан и Республики Ингушетия,) которые корректировались и уточнялись налогоплательщиком в уточненных декларациях по НДС за 1,2,4 кварталы 2008 года  11.06.2010 и 04.03.2011 года.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 16.03.2010 № 8163/09 по делу № А44-23/2009,   «вывод суда первой инстанции о том, что инспекция, приняв уточненную декларацию, не имела возможности установить, какие конкретно расходы были дополнительно заявлены обществом и какими документами, истребованными в ходе проверки, они подтверждаются, является верным и судами вышестоящих инстанций не опровергнут». Данным постановлением подтверждено право налоговой при отсутствии точности и прозрачности заявленных уточнений к декларациям  осуществить мероприятия налогового контроля путем использования прав, предоставленных главой 14 НК РФ.  

Из анализа представленных обществом ежемесячных отчетов исполнителей (первоначальных и уточненных) следует, что в них содержится информация о суммах начисленного (потребленного) газа за отчетный период (без учета льгот) и отдельно о суммах начисленного (потребленного) газа льготными категориями граждан за отчетный период.

В связи с тем, что в ходе повторной выездной налоговой проверки отсутствовала  возможность соотнести запись по конкретному отчету исполнителя без номера к конкретному счету-фактуре,  скорректированному в дополнительных листах книги продаж и книги покупок, Инспекцией проведены контрольные мероприятия по истребованию информации от контрагентов общества, а именно соответствующих министерств (Министерство труда и социального развития КБР, Министерства труда и социального развития РСО-Алания, Министерства труда и социального развития КЧР,  Министерства финансов Республики Дагестан,  Министерства финансов Республики Ингушетия) и агентов (которые оказывали услуги по сбору денег от населения): ОАО «Ингушгаз», ООО «Дагестангазсервис»,  ООО «Аланиягаз», ЗАО «Карачаево-Черкессгаз», ОАО «Каббалкгаз», ООО «Кизилюртгоргаз», ООО «Избербашгоргаз», ООО «Буйнакскгоргаз», ООО «Дагогнигоргаз» (т.8, 9, 10, 11).

В результате полученной информации по встречным проверкам Инспекция сопоставила отчеты исполнителей, конкретно строчка - «начислено (предоставлено) льгот за период»  по населению  и сравнила информацию от Министерств по полученным суммам по перечисленным денежным средствам по счетам-фактурам за месяц и поквартально (приложение №2-6 к Акту выездной налоговой проверки).

Налоговая инспекция не вышла за пределы повторной выездной налоговой проверки, так как иным образом не возможно было проверить правильность внесения записей в дополнительные листы книги продаж, книги покупок и проверить обоснованность изменений в декларациях по НДС.

Исходя из положений статьи 154 Кодекса, налоговая база при исчислении НДС исчисляется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Как указано выше, налоговая база от реализации газа в уточненных декларациях за 1 квартал 2008 года уменьшена на 71 498 474 руб., за 2 квартал 2008