Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2015 по делу n А32-38253/2013. Изменить решение (ст.269 АПК)

расходов и хозяйственных операций налогоплательщика составили - 8 405 128,02 руб., в том числе (раздел книги - Учет доходов и расходов по видам товаров (работ услуг) за месяц таблица 1 - 7 А, столбик 16, последняя строка:

-   6 022 921 рубль 46 копеек - доходы от реализации подсолнечника;

-   2 176 170 рублей 02 копейки - доходы от реализации кукурузы;

-   206 036 рублей 36 копеек - доходы от реализации озимой пшеницы (раздел книги -Учет доходов и расходов по видам товаров (работ услуг) за месяц, таблица 1 - 7А, столбик 15 - 16).

Себестоимость реализованной продукции по данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика составила 2 210 757 рублей 58 копеек (таблица № 6 - 1, строка «итого расходов»), в том числе:

пшеница озимая - 92 695 рублей 76 копеек (таблица № 1 - 2, столб. 10)

кукуруза - 560 036 рублей 4 копейки

подсолнечник - 1 558 025 рублей 42 копейки.

Согласно данным налоговой декларации 3-НДФЛ за 2010 год, представленной в налоговую инспекцию, доходы, не подлежащие налогообложению (пункт 14 статьи 217 Кодекса) заявлены налогоплательщиком в сумме 5 031 612 рублей (декларация 3-НДФЛ, стр. 005, п. 4.2).

По данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операции ИП главы КФХ Шульга П.П. за 2010 год произведено и реализовано сельскохозяйственной продукции:

пшеница озимая - 599 570 кг (таблица 1 - 2 «Учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ, услуг), столбик 7) подсолнечник - 136 170 кг

Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции по данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика составили 4 697 045 рублей (лист книги «Учет доходов и расходов по видам товаров (работ услуг) за месяц, стол. 16, в том числе:

- 1 753 708 рублей - доходы от реализации подсолнечника;

- 2 943 337 рублей - доходы от реализации озимой пшеницы (лист книги «Учет доходов и расходов по видам товаров (работ услуг) за месяц, стол. 16, сумма строк по озимой пшенице за даты - 20.10.2010 и 20.1.010 (2 034 246,36 + 909 091).

Расхождение данных о сумме дохода за 2010 год между декларацией 3-НДФЛ и книгой учета доходов и расходов и хозяйственных операций связано с тем, что в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика не заявлена реализация продукции в адрес ИП главы КФХ Карпенко В.А. на сумму 334 567 рублей, в том числе по счетам-фактурам:

- от 20.09.2010 № 4 на 321 110 рублей, в том числе 48 982 рубля 88 копеек НДС;

- от 18.02.2010 1/1 на 73 680 рублей, в том числе 11 239 рублей 32 копейки НДС (книга продаж за период с 01.07.2010 по 01.10.2010, столб (4), книга продаж за период с 01.10.2010 по 31.12.2010, столб (4) по дате от 18.02.2010).

Себестоимость реализованной продукции по данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика составила 1 436 747 рублей 17 копеек (лист книги «Учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ услуг), стол. 10, стр. «итого с начала года», а также таблица № 6 - 1, строка «итого расходов» в том числе:

пшеница озимая - 1 146 977 рублей 40 копеек (этот же лист книги «Учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ услуг), стол. 10,8, стр.1);

подсолнечник - 289 769 рублей 76 копеек.

В связи с тем, что доход получен от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, указанная сумма на основании пункта 14 ст. 217 НК РФ налогообложению не подлежит.

Согласно данных налоговой декларации 3-НДФЛ за 2011 год, представленной в налоговую инспекцию 11.02.2012, доходы, не подлежащие налогообложению (пункт 14 статьи 217 Кодекса) заявлены налогоплательщиком в сумме 2 132 505 рублей.

По данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операции ИП Шульга П.П. за 2011 год произведено и реализовано сельскохозяйственной продукции:

пшеница озимая - 240 000 кг (лист книги «Учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ, услуг), стол. 7, 9, стр. 1);

подсолнечник - 20 030 кг.

Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции по данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика составили 2 132 505 рублей, в том числе:

-     1 090 909 рублей - доходы от реализации подсолнечника;

-     214 545 рублей - доходы от реализации озимой пшеницы;

- 827 051 рубль - доходы от реализации удобрений, средств защиты растений.

Себестоимость реализованной продукции по данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика составила 1 519 540 рублей, в том числе:

пшеница озимая - 632 640 рублей (лист книги «Учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ, услуг), стол. 10, стр. 1);

подсолнечник - 59 849 рублей;

удобрения, средства защиты растений - 827 051 рубль.

При этом, формы статистической отчетности, на которые ссылается заявитель в апелляционной жалобе, в том числе - статистические отчеты: «фемер-2 Сведения о сборе урожая С/Х культур», не являются налоговой отчетностью отражающей показатели коммерческо-хозяйственной деятельности субъекта налоговых правоотношений, а так же доказательствами «непорочности воли» заявителя при самостоятельном исчислении «качественно-количественых» показателей своей деятельности.

Заявителем в ходе налоговой проверки представлены: «Сведения об итогах сева под урожай» за 2009, 2010, 2011 годы, каких либо иных письменных документов (статистических отчетов), при проверке не представлялось.

При этом статистические отчеты: «фемер-2 Сведения о сборе урожая С/Х культур» изготовлены рукописным текстом самим заявителем, в связи с чем отраженные в них данные не учитываются судом при оценке количества реально выращенной предпринимателем продукции.

Кроме того, предприниматель не пояснил, почему не в полном объеме (искаженном) отражались количественные показатели изготовленной С/Х продукции в собственных документах отчетности.

Количественные показатели реализации пшеницы указанные ИП Шульга П.П. в своей отчетности (книги учета доходов и расходов, а так же книги продаж) полностью отличные от количественных показателей реализации пшеницы указанных в апелляционной жалобе в подтверждение своих доводов.

Доказательств хранения, погрузочно-разгрузочных мероприятий, обработки выращенных сельхозкультур против поедания и порчи грызунами и вредителями, в материалы дела также не представлено, в связи с чем предпринимателем не опровергнут вывод инспекции о том, что вся произведенная им продукция была реализована.

При этом, как указано выше, в суде апелляционной инстанции предприниматель свои доводы в части оплаты арендной платы продукцией собственного производства опроверг.

Таким образом, инспекцией обоснованно учтены доходы и расходы заявителя, отраженные именно в книгах учета доходов и расходов предпринимателя.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод заявителя о неправильном применении цен при определении доходов в части применения необоснованно высоких цен за 2009 год на сахар (29,8 руб./кг.), за 2010 год на пшеницу (6,4 руб./кг.) и на сахар (36,2 руб./кг.), поскольку в расчете использованы среднерыночные данные и налогоплательщиком не опровергнуты данные, приведенные Торгово-промышленной палатой Краснодарского края в письме от 20.02.2013 № 01/1/2013-86 о средней рыночной стоимости сельхозпродукции на территории Краснодарского края в 2009 - 2011 годах.

Судебной коллегией также не принимаются во внимание возражения предпринимателя в отношении определения даты выдачи арендной платы, согласно которым, инспекция необоснованно моментом определения налоговой базы определила - день отгрузки товаров, однако при проведении проверки и рассмотрении дела, день выдачи арендной платы (день отгрузки товаров) установлен не был.

Согласно п. 3.1 раздела 3: «Платежи и расчеты по договору» договоров аренды земельных участков С/Х назначения, заключенных между ИП Шульга П.П. и арендодателями - физическими лицами, сторонами установлено, что «за пользование земельным участком арендатор ежегодно не позднее 31 декабря каждого года уплачивает арендную плату в натуральном выражении в расчете на земельную долю 4,58 га в размере: 2000 кг (две тысячи килограмм) зерна пшеницы 5 класса, 40 л. (сорок литров) подсолнечного масла, 50 кг (пятьдесят килограмм) сахара.

При этом также учтено, что сроки уборки сельскохозяйственных культур, продуктами переработки которых выдавалась арендная плата: пшеница - июль; подсолнечник - сентябрь-октябрь; сахарная свекла - сентябрь-октябрь.

Соответственно выдача арендной платы сельскохозяйственных культурами не может быть ранее проведения уборки урожая, а учитывая, что часть выплаты арендной платы производилась заявителем продуктами переработки убранных культур - подсолнечное масло, сахар, то время выдачи увеличивается на более продолжительное.

Соответственно доводы заявителя о выдаче арендной платы в течение года досрочно - до уборки урожая, не соответствует действительности.

При этом довод предпринимателя о возможности приобретения им ранее произведенной продукции какими-либо доказательствами не подтверждается и носит предположительный характер.

Также учтено, что при рассмотрении акта налоговой проверки, довод инспекции о выдаче арендной платы в конце года (в декабре согласно условиям договора аренды) заявителем не оспаривался.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции согласился с доводом заявителя о наличии у него права на применение профессиональных вычетов в размере 20% на основании ст. 221 НК РФ в отношении операций по реализации продукции (пшеницы 5 класса, сахара-песка и масла подсолнечного в 2009 году), исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ, в случае, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

В силу указанных правовых норм налогоплательщику предоставлено право получать профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке именно в том случае, когда он не в состоянии документально подтвердить понесенные им расходы.

В связи с этим при подаче заявления налогоплательщик обязан доказать лишь факты осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и получения дохода от этой деятельности. Обязанность представления доказательств понесенных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в целях получения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от полученного дохода законом не установлена (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2004 N 4909/04, от 11.05.2005 N 15761/04).

В п. 8 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ВАС РФ указал, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 ст. 31 Кодекса.

Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 ст. 169 и пункта 1 ст. 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Как следует из материалов дела, предпринимателем документы, подтверждающие расходы на приобретение сельскохозяйственной продукции: сахара-песка, пшеницы 5 класса за 2009-2011 годы и масла подсолнечного за 2009 год), выданной в счет арендной платы не представлены.

Налоговым органом указывается,