Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2015 по делу n А32-38253/2013. Изменить решение (ст.269 АПК)

долю 4,58 га в размере 2000 кг зерна пшеницы 5 класса, 40 л подсолнечного масла и 50 кг сахара или в виде арендной платы в денежной форме, исходя из рыночной стоимости продукции на момент начисления арендной платы (пункты 3.1, 3.2 договоров).

В соответствии со ст. 606 ГК РФ договор аренды является возмездным, следовательно, передача арендатором арендодателю собственного имущества в счет уплаты арендной платы является встречным предоставлением за право пользования арендованным имуществом. При этом такая передача имущества признается его отчуждением.

Передав арендодателю имущество на возмездной основе, арендатор по смыслу пункта 1 ст. 39 НК РФ осуществил его реализацию, что является основанием для включения таких сумм в сумму реализации, признаваемую объектом налогообложения по НДС на основании подпункта 1 пункта 1 ст. 146 НК РФ.

В рамках рассматриваемых хозяйственных взаимоотношений установлено, что предприниматель на возмездной основе арендовал у физических лиц земельные паи сельскохозяйственного назначения, оплата за аренду производилась сельскохозяйственной продукцией, то есть предприниматель осуществлял обмен права пользования земельными участками на натуральные продукты, при этом приобретенные, а не произведенные им: пшеницу, сахар-песок, масло подсолнечное.

На основании подпункта 1 пункта 1 ст. 167 НК РФ в случае уплаты арендной платы натуральными продуктами моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Учитывая сложившуюся правоприменительную практику по данному вопросу, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что передача предпринимателем (арендатором) физическому лицу (арендодателю) сельскохозяйственной продукции в счет оплаты услуг по аренде земельного участка признается объектом налогообложения НДС и возражения налогоплательщика в указанной части основаны на неверном толковании норм налогового законодательства.

Таким образом, вывод инспекции о наличии у предпринимателя объекта налогообложения НДС обоснован, и указанный вывод согласуется с правовой позицией, выраженной в постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.01.2012 по делу № А70-3950/2011, Арбитражного суда Центрального округа от 12.04.2012 по делу № А64-5256/2011, от 29.05.2013 по делу № А03-5757/2012.

При этом на основании пункта 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как рыночная цена этой продукции.

В рассматриваемом случае, произведя оплату за аренду земли покупными (приобретенным) товаром (сахар-песок, подсолнечное масло, зерно пшеницы 5 класса), предприниматель документы, подтверждающие расходы на приобретение в 2009 году масла подсолнечного, зерна пшеницы 5 класса, сахара-песка, а в 2010 - 2011 годах зерна пшеницы 5 класса, сахара-песка, в ходе выездной налоговой проверки не представил.

Доказательства самостоятельного производства указанных продуктов в рассматриваемом периоде, предприниматель также не представил.

С учетом указанного обстоятельства, инспекция обоснованно определила налоговую базу по спорным операциям на основании ведомостей выдачи арендной платы, информации Торгово-промышленной палаты Краснодарского края (письмо от 20.02.2013 № 01/1/2013-86) о средней рыночной стоимости сельхозпродукции на территории Краснодарского края в 2009 - 2011 годах.

Судом апелляционной инстанции не принимается во внимание утверждение предпринимателя о том, что в 2009 году арендную плату арендодателям оплачивал другой предприниматель - Карпенко Н.В., которая и использовала земельные участки, поскольку из ведомости выдачи арендной платы за 2009 года не следует, что оплату стоимости аренды за арендованные участки уплачивала именно Карпенко Н.В., в связи с чем, исходя из условий договора аренды, оснований полагать, что Шульга П.П. не уплачивал в 2009 году арендные платежи за землю, у суда не имеется (т. 1 л.д. 113-151).

В соответствии с пунктом 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

На основании ст. 257 ГК РФ Глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

Глава крестьянского фермерского хозяйства Шульга П.П. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 03.07.2008.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность с применением общей системы налогообложения, в силу ст. 207, подпункта 2 пункта 1 ст. 235 НК РФ являются плательщиками НДФЛ и единого социального налога.

Статьей 2 Федерального закона от 11.06.2003 № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» установлено, что каждый член фермерского хозяйства имеет право на часть доходов, полученных от деятельности фермерского хозяйства в денежной и (или) натуральной форме, плодов, продукции (личный доход каждого члена фермерского хозяйства). Размер и форма выплаты каждому члену фермерского хозяйства личного дохода определяются по соглашению между членами фермерского хозяйства.

На основании пункта 14 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Доходами налогоплательщика признаются, в том числе доходы от реализации (пункт 1 ст. 208 Кодекса).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 ст. 39 НК РФ).

Подпунктом 2 пункта 1 ст. 223 НК РФ определено, что при передаче доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день получения доходов в натуральной форме.

Объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 ст. 235 НК РФ признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (пункт 2 ст. 236 НК РФ).

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ (пункт 3 статьи 237 Кодекса).

Подпунктом 7 пункта 1 ст. 238 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению доходы глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

Вместе с тем, если крестьянским (фермерским) хозяйством в налоговом периоде получены доходы, которые не освобождаются от налогообложения, глава крестьянского фермерского хозяйства, в соответствии со ст. 227, 229, 244 НК РФ обязан не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ и ЕСН и самостоятельно определить налоговую базу по таким доходам в соответствии со ст. 210 и 236 НК РФ.

Статьей 242 НК РФ определено, что для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью расходов датой получения доходов является день фактического получения соответствующего дохода.

Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункт 2 ст. 54 НК РФ).

Согласно пункту 4 Порядка учета доходов и расходов учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В Книге учета доходов и расходов отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

В соответствии с пунктом 14 Порядка учета доходов и расходов в разделе I Книги учета доходов и расходов отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

Как следует из договоров аренды земельного участка сельскохозяйственного назначения при множественности лиц на стороне арендодателя от 04.02.2009, 06.02.2009, 07.02.2009, 09.02.2009, 10.02.2009, 14.02.2009, 16.02.2009, за пользование земельным участком арендатор ежегодно не позднее 31 декабря каждого года уплачивает арендную плату в натуральном выражении в расчете на земельную долю 4,58 га в размере 2000 кг зерна пшеницы 5 класса, 40 л подсолнечного масла и 50 кг сахара или в виде арендной платы в денежном выражении, исходя из рыночной стоимости продукции на момент начисления арендной платы (пункты 3.1, 3.2 договоров).

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что заявитель в соответствии с ведомостями выдачи сельскохозяйственной продукции в счет арендной платы за пользование земельными участками сельскохозяйственного назначения выдал приобретенную, а не произведенную им продукцию: пшеницу 5 класса, масло подсолнечное, сахар-песок, в том числе:

за 2009 год:

-    пшеница 5 класса - 83500 кг;

-    масло подсолнечное - 3334 кг;

-    сахар песок - 4175 кг;

за 2010 год:

-    пшеница 5 класса - 75 000 кг;

-    масло подсолнечное - 2994 кг;

-    сахар песок - 3750 кг;

за 2011 год:

-    пшеница 5 класса - 2 000 кг;

-    масло подсолнечное - 80 кг;

-    сахар - песок - 100 кг.

В целях определения суммы доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, выданной в счет арендной платы за пользование земельными участками, инспекция направила запрос (письмо от 05.02.2013 № 11-1-76/15) в Торгово-промышленную палату Краснодарского края с просьбой предоставить информацию о средней рыночной стоимости следующих видов сельхозпродукции на территории Краснодарского края за 2009 - 2011 годы: сахар-песок, масло подсолнечное, пшеница 5 класса.

Согласно представленным данным о средней рыночной стоимости сельхозпродукции, доходы от реализации сельхозпродукции, выданной в счет арендной платы за пользование земельными участками по договорам аренды, за 2009 год составили 484 070 руб., за 2010 год - 590 257 руб., за 2011 год - 12 689 руб.

Налоговый орган правомерно исходил из того, что доходы от реализации пшеницы 5 класса, сахара-песка не освобождаются от налогообложения НДФЛ и ЕСН, поскольку не соответствуют требованиям пункта 14 ст. 217 НК РФ, так как не являются продукцией собственного производства ИП Шульга П.П., что подтверждается книгами учета доходов и расходов за 2009 - 2011 годы и данными статистической отчетности (форма № 1), и доводы апелляционной жалобы в указанной части несостоятельны.

Более того, в судебном заседании представитель предпринимателя подтвердил, что в счет оплаты арендной платы действительно передавалась приобретенная продукция.

Документы, подтверждающие расходы на приобретение сельскохозяйственной продукции (сахара-песка, пшеницы 5 класса), выданной в счет арендной платы за 2009-2011 годы, а также масла подсолнечного за 2009 год, заявитель к проверке и в материалы дела не представил, пояснив, что соответствующие первичные документы у него отсутствуют.

При этом в подтверждение расходов на приобретение масла подсолнечного, выданного в счет арендной платы за 2010 - 2011 годы заявитель представил товарные накладные, счета-фактуры, договор купли-продажи.

Расходы на приобретение подсолнечного масла в 2010 - 2011 годах учтены инспекцией при исчислении НДФЛ за 2010 - 2011 годы.

Учитывая изложенное, у заявителя отсутствовали основания для исключения из налоговой базы при исчислении НДФЛ за 2009 - 2011 годы стоимости покупных товаров (за исключением масла подсолнечного в 2009-2011 годы), переданных физическим лицам в счет арендной платы за арендованные доли земельных участков сельскохозяйственного назначения, и неуплаты ЕСН за 2009 год.

Довод предпринимателя о том, что вся пшеница 5 класса, которой предприниматель оплатил арендную плату, им выращена, а не приобретена, опровергается данными книг учета доходов и расходов за 2009, 2010, 2011 годы, согласно которым все количество выращенной предпринимателем пшеницы реализовано.

Согласно данным налоговой декларации 3-НДФЛ за 2009 год, представленной в налоговую инспекцию 19.04.2010, доходы, не подлежащие налогообложению (пункт 14 ст. 217 НК РФ) заявлены налогоплательщиком в сумме в сумме 5 989 825 руб.

По данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операции ИП главы КФХ Шульга П.П. за 2009 год произведено и реализовано сельскохозяйственной продукции:

пшеница озимая - 56 660 кг (таблица 1 - 2, столбик 7)

кукуруза - 606 100 кг

подсолнечник - 783 715 кг.

Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции по данным книги учета доходов и