Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2015 по делу n А32-21156/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (пункт 1 статьи 452 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Из приведенных норм права в их системной взаимосвязи следует, что в целях применения положений подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат учету только такие премии, выплачиваемые поставщиками, которые в силу условий договора либо закона уменьшают цену товара. Следовательно, квалификация премии как торговой скидки либо как стимулирующей выплаты, не влияющей на цену поставленного товара, должна производиться исходя из условий договоров, дополнительных соглашений, регулирующих правоотношения сторон конкретной хозяйственной операции.

В случае предоставления скидки, влияющей на налоговую базу по НДС, должна изменяться именно цена единицы товара, что подтверждается правовой позицией Министерства финансов Российской Федерации. Так, в письме от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13 Минфин России указал, что «договор может предусматривать изменение цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок. В случае изменения цены единицы товара организация-продавец и организация-покупатель на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных (приобретенных) ценностей».

Суд, проанализировав условия договора поставки, дилерского соглашения, заключенных ООО «Лика-Трейд» с поставщиком товара - ООО «СафПласт» по правилам статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, оценив представленные в материалы дела доказательства, установил, что положения договора поставки и дилерского соглашения изменение цены поставляемой продукции, либо изменение цены договора для общества не предусматривали, установленные соглашением премии выплачивались последнему в целях мотивации к увеличению объемов закупаемого товара, соответствующие первичные документы применительно к изменению стоимости поставленных товаров сторонами не оформлялись (изменения в товарные накладные, содержащие сведения о цене товара, не вносились), корректировочные счета-фактуры не выставлялись, поскольку стоимость товара не изменялась, подписанные сторонами протоколы расчета премии не содержат оговорок об изменении цены поставленных ранее товаров.

Инспекция не представила в материалы дела ни доказательств того, что поставщик общества корректировал на сумму выплачиваемых премий налоговую базу, связанную с реализацией товаров покупателю, и выставлял последнему корректировочные счета-фактуры, ни доказательств наличия каких-либо первичных документов, свидетельствующих об изменении стоимости товара с учетом выплаченных премий.

На основании изложенного, учитывая указания суда кассационной инстанции (постановление от 20.11.2014), суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии у общества оснований для квалификации данных премий как торговых скидок и их учета при определении налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, в том числе в установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации порядке.

Выводы суд согласуются с правовой позиции, выраженной в постановлениях Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.12.2014 по делу № А74-3180/2014, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.07.2014 по делу № А27-12282/2013, Арбитражного суда Московского округа от 14.11.2013 по делу № А40-5347/13-91-18, Арбитражного суда Поволжского округа от 22.10.2014 по делу № А65-6618/2013.

В целом отклоняя доводы апелляционной жалобы судебная коллегия учитывает правовую позицию, изложенную в Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.05.2014 N ВАС-5205/14 по делу N А48-1086/2013 об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ.

Согласно, указанного определения ВАС РФ, для возложения на общество обязанности по восстановлению сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету, налоговому органу на момент вынесения оспариваемого решения необходимо доказать основания, предусмотренные подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации. Доказательством отсутствия изменения стоимости поставленных товаров и следовательно отсутствия у общества обязанности по восстановлению сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету, является отсутствие оформленных сторонами соответствующих первичных документов, выставленных поставщиком корректировочных счет-фактур, скорректированной поставщиком суммы выручки от реализации товаров в адрес общества и налога на добавленную стоимость, исчисленных и уплаченных в бюджет с этих операций, предоставленных  поставщиком уточненных налоговых деклараций в проверяемом периоде в налоговый орган.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения. Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости  отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг),

переданных имущественных прав.

В силу п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры в порядке, предусмотренном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Корректировка налоговой базы, а также выставление корректировочного счета-фактуры необходимы в тех случаях, когда соглашением сторон изменяется цена и (или) количество товаров (работ, услуг). Если изменение стоимости произошло по иным причинам, нет оснований корректировать налоговые обязательства (Решение ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12). Следовательно, если соглашением сторон цена и количество товаров не изменяется, то нет обязанности выставления корректировочного счета-фактуры и восстановления сумм налога, а у налогового органа нет права требовать этого от сторон по договору.

Обязанность покупателя, предусмотренная п. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, уменьшить сумму "входного" НДС, корреспондирует указанной в пункте 13 ст. 171 НК РФ обязанности продавца уменьшить сумму реализации ("исходящий" НДС). Поэтому, если продавец не уменьшает сумму реализации, которая производится только после внесения исправлений в первичные документы и выставления корректировочного счета-фактуры, то у покупателя не возникает обязанности восстановить сумму вычета по НДС, В отсутствие доказательств изменения сторонами стоимости товаров, а также получения покупателем первичных документов об уменьшения стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур, на Заявителя не может быть возложена обязанность по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету налога в части полученных от поставщика премий со ссылкой на положения пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Поставщик товаров заявителю по договорам поставки №14-1109-1/463 от 09.11.2009 г., №14-0211-1/46 от 11.02.2011 г., № 14-1211-1/460 от 20.12.2011- ООО «СафПласт» не корректировал налоговую базу по НДС на сумму выплаченного бонусного вознаграждения и не отражал такую корректировку в налоговых декларациях. Потому, что в данном случае не происходило изменения количества и стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе уменьшения цены отгруженных товаров. Между заявителем и поставщиком ООО «СафПласт», не заключались соглашения об изменении цены и (или) количества товаров (работ, услуг). Действовавшие в период проверки соглашения сторон также не изменяли цены и (или) количества товаров (работ, услуг).

Суммы денежных премий, выплаченных ООО «СафПласт» заявителю, отражены в бухгалтерском и налоговом учёте последнего на счёте 91.01 (прочие доходы) как внереализационный доход предприятия, облагаемый налогом на прибыль.

ООО «СафПласт» в данном случае не выставлял обществу корректировочную счет-фактуру, а потому у заявителя отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов. Следовательно, обязанность скорректировать налоговые вычеты у заявителя в периоде проверки не возникла, произведенное налоговым органом доначисление НДС не соответствует закону. Налоговый орган не представил доказательств того, что поставщик заявителя - ООО «СафПласт» корректировал на сумму выплаченного бонусного вознаграждения налоговую базу, связанную с реализацией товаров заявителю, и выставлял последнему корректировочный счет-фактуру.

В материалы дела представлено решение Межрайонной Инспекции ФНС России №3 по Республике Татарстан № 32 от 22 января 2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «СафПласт», согласно которому в ходе выездной налоговой проверки ООО «СафПласт» за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2011 г. нарушений налогового законодательства при осуществлении финансово-хозяйственных операций с ООО «Лика Трейд» не выявлено. Проведённой проверкой не выявлены влияние премий выплаченных ООО «СафПласт» в адрес Заявителя на цену и (или) количество товаров (работ, услуг) и необходимость выставления ООО «СафПласт» корректировочного счета-фактуры, следовательно, у Заявителя отсутствует обязанность восстановления сумм НДС.

Кроме того, не соответствует имеющимся в деле доказательствам вывод налоговой инстанции о том, что полученные обществом премии (бонусы) являются скидкой, в результате которой происходит уменьшение стоимости поставленных товаров.

Согласно, договоров поставки от № 14-1109-1/463 от 09.11.2009 г., № 14-0211-1/46 от 11.02.2011 г., № 14-1211-1/461от 20.12.2011 г. цены за товар устанавливаются поставщиком, о любых изменениях цен поставщик письменно информирует заявителя (п.2.1), заявитель оплачивает поставщику товар по ценам указанным в счёте (п.2.2), заявитель покупает товар у поставщика и продаёт его третьим лицам от своего имени и за свой счёт по ценам, которые не должны быть ниже цен, указанных поставщиком в счётах-фактурах поставки товара (п. 2.3). Исходя из условий указанных договоров, приложения № 3 к договору от 09.11.2009 № 14­1109-1/463 и к договору от 20.12.2011 № 14-1211-1/461, не следует вывод о том, что предоставление дилеру предусмотренных премий в данном случае уменьшает цену товара.

Так, согласно п.4 приложения №3 к договору от 09.11.2009 № 14-1109-1/463 денежная премия в размере до 5% от суммы закупок предоставляется заявителю при условии полного соблюдения им обязательств, предусмотренных п.2 данного Приложения. Премия за выполнение плана закупок зависит от: осуществления реализации Товара в регионе, указанном в п.1 настоящего приложения (п.2.1), ежемесячного обеспечения представленности 100% ассортимента не менее чем в одном офисе продаж (п.2.2), оплаты Товара в течение 30 календарных дней со дня получения товара при обеспечении Договора поставки банковской гарантией или по 100 % предоплате Товара при не предоставлении банковской гарантии (п.2.3), ежемесячного осуществления закупки полного ассортимента Товара, поставляемого Поставщиком, не менее норматива минимального дилерского объёма (п.2.4), в формах и в сроки, указанных Поставщиком, ежемесячного предоставления отчётности о сбыте Товара и планах выборки на следующий месяц (п.2.5), сохранения коммерческой тайны операций, производимых Покупателем в интересах Поставщика.

Согласно, указанного Приложения №3, при невыполнении заявителем перечисленных выше обязательств, даже при выполнении плана продаж, премия не предоставляется. Премия предоставляется только в случае выполнении заявителем указанных выше обязательств перед Поставщиком и превышения объёма закупок в предыдущем месяце, в размере не менее двойного минимального дилерского объёма (п.4 Приложения №3). Аналогичные условия содержатся в приложении №3 к договору № 14-0211-1/46 от 11.02.2011 г.

Исходя из порядка определения премии и методики расчетов, можно сделать вывод об отсутствии непосредственной связи перечисленных премий с увеличением объемов реализации приобретаемого