Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2015 по делу n А32-24093/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенным в постановлении от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как следует из заявления общества, одним из оснований недействительности оспариваемых решений инспекции общество указало нарушение инспекцией п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов проверки декларации по НДС за 3 кв. 2013, в которой обществом заявлено право на возмещение НДС, поскольку налоговым органом использованы доказательства, полученные с нарушением НК РФ.

При рассмотрении требования заявителя о признании незаконными действий должностных лиц Инспекции судом установлено, что ряд действий должностных лиц Инспекции не соответствуют требованиям Кодекса.

Согласно части 2 статьи 1 Кодекса права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых правоотношений устанавливаются Кодексом.

В силу части 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Праву налоговых органов истребовать документы корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (п. 6 ч. 1 ст. 23 кодекса).

Вышеназванные законоположения в их системной связи ограничивают права налогового органа по истребованию документов теми документами, которые истребуются в случаях и в порядке, прямо предусмотренных Кодексом, и которые необходимы для исчисления и уплаты налогов.

Как видно из материалов дела, Инспекция проводила камеральную налоговую проверку уточненной декларации Общества по НДС за 3 квартал 2013 года, в которой заявлено к возмещению из бюджета 310 537 046 руб.

В силу части 1 статьи 176 Кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

Пунктом 11 статьи 176.1 Кодекса установлено правило, согласно которому обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены статьей 88 настоящего Кодекса, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

Пленум ВАС РФ в п. 49 Постановления № 57 разъяснил, что в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (НДС), в которой заявлено право на возмещение налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями 88, 100, 101 Кодекса.

В пункте 2 Постановления от 18.12.2007 № 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснил, что рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов, которые принимают такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, а также дополнительно истребованных на основании пункта 8 статьи 88 НК РФ документов, подтверждающих в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов...

В соответствии с пунктом 8 статьи 88 Кодекса при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим Кодексом. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов».

Законоположения пункта 8 статьи 88 Кодекса определенно ограничивают состав документов, на основании которых проводится камеральная проверка декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога; а также ограничивают налоговый орган в правах по истребованию документов при такой камеральной проверке, разрешая истребовать лишь документы, которые предусмотрены статьей 172 Кодекса и подтверждают правомерность применения налоговых вычетов; при этом указанные документы налоговый орган вправе истребовать лишь у проверяемого налогоплательщика.

Инспекцией, обязанной доказать соответствие оспариваемых решений и действий должностных лиц требованиям Кодекса, не представлено суду указаний на положения Кодекса, которые бы разрешали должностным лицам налогового органа при камеральной проверке декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, истребовать дополнительные, не предусмотренные пунктом 8 статьи 88 Кодекса, документы и сведения у контрагентов проверяемого налогоплательщика и/или у третьих лиц.

Судом обоснованно не приняты доводы заинтересованного лица о том, что при решении вопроса о применении налоговых вычетов налоговый орган вправе проверить реальность совершенных Обществом хозяйственных операций с его контрагентами, провести встречные проверки поставщиков.

Приоритет специальных законоположений о порядке проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога (пункт 8 статьи 88 Кодекса), исключает применение иных положений Кодекса, регламентирующие порядок проведения иных мероприятий налогового контроля (выездные налоговые проверки, допрос свидетелей, осмотр территорий (помещений) налогоплательщика), применение которых прямо не предусмотрено статьей 88 Кодекса.

Как видно из приложения №1 к акту камеральной проверки (т. 3, л.д. 11-20), из иных имеющихся в деле доказательств, для камеральной проверки декларации Общества по НДС за 3 квартал 2013 года налоговый орган истребовал документы у Общества (у проверяемого налогоплательщика), у его контрагентов ООО Заготовитель», ООО «Раздолье» и ООО «Сармат», а также у третьих лиц, что является нарушением правил и ограничений, установленных пунктом 8 статьи 88 Кодекса.

В пункте 27 постановления № 57 Пленум ВАС РФ разъяснил, что из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса. Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Согласно материалам дела, камеральная проверка уточненной декларации Общества по НДС за 3 квартал 2013 года проводилась в период с 01.11.2013 по 31.01.2014. Как видно из приложения №1 к акту камеральной проверки и протокола ознакомления Общества с материалами камеральной проверки № 09-12/24 от 21.02.2014, часть доказательств была получена налоговым органом на основании запросов и поручений об истребовании документов, направленных налоговым органом в августе, в сентябре, 2 и 15 октября 2013 года, то есть вне предусмотренных пунктом 2 статьи 88 Кодекса сроков проведения камеральной проверки декларации Общества по НДС за 3 квартал 2013 года.

Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, приведенным в пункте 24 Постановления № 57, положения статей 91 и 92 Кодекса, регламентирующие соответствующие полномочия налоговых органов, прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможен только в связи с проведением в отношении данного налогоплательщика выездной налоговой проверки. Следовательно, в контексте действующего законодательного регулирования осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.

Судом установлено, что в обоснование отказа обществу в возмещении НДС в решении № 09-12/468 Инспекцией приводятся доводы, основанные на данных осмотра помещений, арендуемых спорными поставщиками. Однако Инспекцией не представлено суду доказательств, подтверждающих, что мероприятия налогового контроля по осмотру помещений спорных поставщиков были получены Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки.

В силу пункта 2 статьи 86 Кодекса справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций, индивидуальных предпринимателей в банке, справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения налоговых проверок указанных лиц либо истребования у них документов (информации) в соответствии со статьей 93.1 настоящего Кодекса.

Заинтересованным лицом не представлено суду доказательств, подтверждающих, что истребование выписок по операциям на счетах ООО «Заготовитель», ООО «Раздолье», ООО «Сармат» произведено в рамках проведения Инспекцией налоговых проверок указанных лиц. В этой связи суд приходит к выводу о нарушении должностными лицами Инспекции требований и ограничений, установленных пунктом 2 статьи 86 Кодекса.

Кроме того, в силу пункта 8 статьи 88 Кодекса в рамках камеральной проверки декларации Общества по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган не вправе истребовать документы у контрагентов Общества и у иных лиц. Факт истребования Инспекцией у банков выписок по операциям на счетах спорных поставщиков свидетельствует о нарушении должностными лицами Инспекции требований и ограничений, предусмотренных пунктом 8 статьи 88 Кодекса.

На основании вышеизложенного суд приходит к выводу о том, что должностными лицами Инспекции допущены нарушения требований и ограничений, установленных пунктом 2 статьи 86, пунктом 8 статьи 88, статьей 92 Кодекса.

С учетом нарушений положений Кодекса, допущенных должностными лицами Инспекции при камеральной налоговой проверке декларации Общества по НДС за 3 квартал 2013 года, суд приходит к выводу о том, что все документы, которые поименованы в приложении №1 к акту камеральной проверки и составляют перечень материалов камеральной проверки, а также все документы, поименованные в протоколе ознакомления Общества с материалами камеральной проверки № 09-12/24 от 21.02.2014, следует рассматривать как доказательства, полученные Инспекцией с нарушением Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 101 Кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса.

В силу с пункта 3 статьи 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

В дополнение к доводам, изложенным в заявлении, Обществом в судебном заседании приведены доводы о том, что должностными лицами Инспекции допущены нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что, по мнению заявителя, повлекло существенное нарушение его прав, а также привело к принятию руководителем налогового органа неправомерных решений № 09-12/10 и № 09-12/468.

В обоснование заявителем приводятся доводы о нарушении Инспекцией требований пункта 12 части 3 и пункта 3.1 статьи 100 Кодекса, регламентирующих обязанности должностных лиц налогового органа при оформлении материалов налоговой проверки.

Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, приведенным в п. 38 Постановления № 57, в случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений пункта 14 статьи 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.

Указанные разъяснения Пленума ВАС РФ по аналогии могут применяться и при рассмотрении судом вопроса о соблюдении Инспекцией требований пункта 12 части 3 и части 3.1 статьи 100 Кодекса, как обязательных элементов процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 12 части 3 статьи 100 Кодекса в акте налоговой проверки указываются, в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В силу пункта 3.1 статьи 100 Кодекса к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства