Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2014 по делу n А53-9427/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

году в адрес ЗАО «АБВК-Эко» в соответствии с договором возмездного оказания услуг № 0410-1/08 от 04.10.2008г.

 Затраты на оплату оказанных консультационных услуг в размере 7 322 971.29 руб. (без НДС) отнесены обществом в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2009 году единовременно.

Согласно п.1 ст.318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Суд первой инстанции указал, что поскольку налогоплательщик не воспользовался правом отнесения стоимости приобретенных услуг к прямым расходам и не отразил данное обстоятельство в учетной политике, указанные расходы относятся к косвенным и подлежат учету для целей налогообложения в 2008 году, поскольку в данный период подписаны соответствующие акты.

Суд апелляционной инстанции полагает, что к указанному выводу суд первой инстанции пришел при неверной оценке,  представленных в материалы дела доказательств, применив формальный подход.

Действительно, учетной политикой общества (1-й том, л. д. 124-154) для целей налогообложения определен перечень прямых и косвенных расходов, согласно которого к прямым расходам на предприятии относятся следующие затраты основных производственных подразделений: расходы на оплату труда, расходы на обязательное социальное страхование. Косвенные расходы - все иные расходы, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.

В соответствии с аб.10 п.1 ст.318 НК РФ в своей учетной политике налогоплательщик вправе определить наряду с предусмотренными п.1 ст.318 Кодекса и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, отнесение тех или иных расходов, наряду с перечнем п.1 ст.318 НК РФ, к прямым является правом налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции полагает, что формальное не указание на учет расходов в качестве прямых в учетной политике, не свидетельствует о том, что налогоплательщик таким правом не воспользовался.

В бухгалтерском учете ЗАО «АБВК» расходы, формирующие стоимость услуг, оказываемых по Договору № 0410-1/08, были отражены по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», и были учтены в составе затрат для определения финансового результата в периоде реализации указанных услуг (2009 г.) в качестве прямых затрат.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако из норм ст. ст. 252. 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Как следует из материалов дела, спорные расходы налогоплательщика были непосредственно связаны с реализацией услуг по договору № 0410-1/08 от 04.10.2008 с ООО «АБВК-Эко» по оказанию услуг по организационному и консультационному сопровождению деятельности ООО «АБВК-Эко» в рамках подготовки и реализации регионального инвестиционного проекта «Чистый Дом» в рамках подачи заявки на оказание государственной поддержки в форме предоставления субсидий из средств Инвестиционного фонда РФ.  Услуги по настоящему договору приняты заказчиком в 2009 году, выручка отражена налогоплательщиком в 2009 году.

Таким образом, налогоплательщик учитывал спорные расходы в учете как прямые, данный учет в  полной  мере соответствует признаку экономической обоснованности налогообложения финансового результата заключенной сделки. Услуги по договору с ООО «АБВК-Эко» могут быть обособленны от стандартного вида деятельности налогоплательщика. Доказательств получения необоснованной налоговой выгоды в результате учета расходов в 2009 году налоговым органом суду не представлено.

Кроме того, абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ установлено специальное правило, согласно которому налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

При этом, поскольку данное правило устанавливает исключение из общего правила, согласно которому прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ), и предоставляет право выбора налогоплательщику, применение этого специального права подлежит закреплению в учетной политике организации.

В Учетной политике для целей налогообложения Общество не указывает, что при оказании услуг по организационному и консультационному сопровождению сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Таким образом, в указанной части следует признать, что налогоплательщик разумно воспользовался своим правом, предусмотренным п.1 ст.318 НК РФ и  учел расходы  в составе прямых.

Далее, общество оспаривает непринятие инспекцией расходов в сумме 6 058 687,47 руб., понесенные в связи с проведением капитального ремонта административно-бытового комплекса ОАО ПО «Водоканал» и доначисление налога на прибыль, в сумме 1 211 737,49 руб.

В ходе проверки инспекцией установлено, что общество включило в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу за 2009г. расходы, понесенные в связи с проведением капитального ремонта административно-бытового комплекса ОАО ПО «Водоканал» по адресу г. Ростов-на-Дону, ул. М. Горького, д. 293 для размещения службы «Одного окна».

Указанные затраты, в общей сумме 10 089 841.18руб. были отражены по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» как строительство объектов основных средств. Общество распределило сумму расходов, как затраты на капитальный ремонт и реконструкцию. В дальнейшем сумма затрат 6 058 687.47 руб. была отражена по счету 20 «Основное производства» и признана налогоплательщиком в расходах в целях налогообложения за 2009 год в полном объеме.

Инспекцией сделан вывод, что данные затраты не являются капитальным ремонтом, а являются составляющей частью первоначальной стоимости административно-бытового комплекса ОАО ПО «Водоканал», поскольку были необходимы для переоборудования помещения, а также установки новых систем и сетей.

В соответствии с подпунктом 35 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

Согласно пункту 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.  В силу абзаца 1 пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В целях главы 25 Налогового кодекса РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

При разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств.

Таким образом, из приведенных норм следует, что отнесению на расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, затраты в сумме 6 058 687,47 рублей неправомерно отнесены налогоплательщиком к  капитальному ремонту первого этажа помещения ОАО «ПО Водоканал», поскольку в результате вышеуказанных работ  произошло повышение технико-экономических показателей помещения,  произошло улучшение качества и номенклатуры услуг.

К указанному выводу суд первой инстанции пришел в результате оценки следующих доказательств - договора аренды с ОАО ПО «Водоканал» от 01.10.2007г. № 726,  а так же проведенной  в ходе  выездной налоговой проверки инспекцией на основании постановления от 29.11.2013г. экспертизы работ, проведенных на объекте ОАО «ПО Водоканал» по. ул.М.Горького,293., результаты которой послужили основанием для вывода о фактическом проведении обществом реконструкции здания.

Суд первой инстанции указал, что из заключения по результатам строительно-технического исследования № 1169/13 от 23.12.2013г., предоставленного Центром судебных экспертиз по Южному округу следует, что экспертами не установлено обстоятельств, свидетельствующих о непригодном для эксплуатации состоянии объекта и необходимости проведения ремонтных работ. Проведенные работы привели к изменению параметров объекта, изменению его функционального (служебного) назначения помещений объекта, улучшению качества предоставляемых услуг. Комплекс проведенных работ на исследуемых объектах привел к повышению технико-экономических показателей на основе проведенного улучшения механизации и автоматизации производства (услуг).  Работы, произведенные на объекте по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. М.Горького,293, характеризуется совокупностью признаков, свойственных работам, производимым при реконструкции (достройке, дооборудованию, модернизации и техническому перевооружению).

Общество в ходе судебного разбирательства представило суду заключение специализированного частного учреждения Ростовский центр судебных экспертиз № 0578/И от 27.08.2014 о результатах экспертного исследования.  В соответствии с выводами эксперта в помещении первого этажа административно-бытового комплекса по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. М. Горького, 293, были выполнены работы как по реконструкции на сумму 3 097 037,47 руб., так и по капитальному ремонту на сумму 5 097 037,47 руб., а также работы, классифицировать которые не представляется возможным на сумму 997 465,49 руб.

Судом указанное экспертное заключение не было принято в качестве доказательства по делу, поскольку выполнено экспертом по заявлению частного лица, без предупреждения об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, в то время как заключение по результатам строительно-технического исследования № 1169/13 от 23.12.2013г. выполнено экспертами ООО «Центр судебных экспертиз по Южному округу», предупрежденными об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, по постановлению Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции необоснованно не дал оценку, фактически исключил из числа доказательств, заключение специализированного частного учреждения Ростовский центр судебных экспертиз.

В материалах дела содержится запрос от ЗАО «АБВК» в СЧУ «Ростовский центр судебных экспертиз» от 23.07.2014 г. № 2290, подписанный представителем Общества на основании доверенности (7-й том, л.д. 10), а не частного лица. Кроме того, между ЗАО «АБВК» и СЧУ «Ростовский центр судебных экспертиз» был заключен договор № 250 от 29.07.2014 г. на производство строительно-технического исследования. Оплата исследования в размере 95 000 руб. произведена ЗАО «АБВК» в безналичном порядке со своего расчетного счета.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Согласно ст.64 АПК РФ доказательствами по делу являются