Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2014 по делу n А53-8420/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

ТМЦ с ООО «Металлком»: договоры, счета-фактуры, товарные и товарно-транспортные накладные.

Противоречий в представленных документах с документами, представленными ООО «Металлком» в обоснование право на получение налоговой выгоды налоговым органом не установлено.

Установленные в результате оценки представленных документов налоговым органом факт отсутствия указания в них сведений о том, что поставляемые ТМЦ являются некондиционными либо ломом металлов, не упраздняет реальности сделки по поставке ТМЦ и реальности понесенных обществом расходов по приобретению согласованного сторонами товара в проверяемом периоде.

Указывая на недоказанность обществом расходов по приобретению ТМЦ, инспекция исходит из того, что текст договора не позволяет установить факт некондиционности поставленных ТМЦ. Инспекция считает, что поставленный в адрес ООО «Металлком» товар, являлся годным и качественным, а указание ООО «Комбайновый завод «Ростсельмаш» и ОАО «Ростсельмаш» на то, что товар представлял собой металлоотходы, не подтверждено ТТН.

При этом льгота по НДС (реализация металлолома) поставщиками не применялась; отсутствовали заключения представителей поставщиков (ОАО «Ростсельмаш», ООО «Комбайновый завод «Ростсельмаш») и покупателя (ООО «Металлком») о степени некондиционности поступавших ТМЦ; непредставлены ООО «Металлком» журналы, наряды, либо иные документы, фиксирующие учет работы машин и механизмов, осуществляющих погрузочно-разгрузочные, сортировочные работы, брикетирование поступающих и отправляемых ТМЦ за 2010-2011 годы, позволяющих сделать вывод о том, что приобретенные ТМЦ переработаны в лом.

Как установлено при проведении проверки и отражено в акте проверки и оспариваемом решении, в бухгалтерском учете ООО «Металлком» ТМЦ, полученные во исполнение указанных договоров, в 2010-2011 годах отражались на счете 10 «Материалы» (субсчет 10/1).

Операции по списанию данных ТМЦ в производство оформлялись бухгалтерской проводкой Д-т сч. 20 «Основное производство» - К-т сч. 10/1 (основанием для такой проводки являлись требования-накладные, передающей стороной по которым выступал кладовщик ООО «Металлком», а получающей стороной - старший мастер цеха хранения и переработки металлоотходов).

Операции по передаче готовой продукции (металлолома того или иного вида, в частности, ЗА, ПА, 12А и др.) в места хранения производились на основании накладной унифицированной формы MX-18 (передающей стороной являлся старший мастер цеха хранения и переработки металлоотходов, получающей стороной - кладовщик ООО «Металлком»).

О приобретении ООО «Металлком» ТМЦ, имеющих брак и являющихся некондиционными следует из опроса Почепы Натальи Васильевны, занимавшей в проверяемом периоде должность старшего диспетчера-экспедитора ООО «Металлком» и подписывавшей товарно-транспортные накладные на приход товаров (запчастей и материалов) из ООО «Комбайновый завод «Ростсельмаш» и ОАО «Ростсельмаш» (протокол допроса № 2 от 25.04.2013). Из показаний Почепы Н.В. следует, что ТМЦ, поступавшие в ООО «Металлком», являлись исключительно ломом и отходами, прием ТМЦ (по массе либо поштучно) производился в соответствии с номенклатурой, указанной в приходных документах (товарных и товарно-транспортных накладных).

Аналогичные пояснения дали в судебном заседании представители заявителя, указав, что ТМЦ были некондиционными и приобретались с целью их дальнейшей реализации как лом.

При этом налоговый орган, оценивая ответы того же свидетеля Почепы Н.В., сделал вывод о том, что комиссия по оценке состояния ТМЦ не создавалась, а значит, все акты комиссии, представленные на возражения, фиктивны.

Делая такой вывод, налоговый орган не оценил все показания свидетеля и должностные обязанности Почепы Н.В.

Исходя протокола допроса, Почепа Н.В. выполняла работу по контролю загрузки металлоотходов в вагоны и автомобили, оформлению отгрузочных документов: ТТН, приемо-сдаточных актов.  

Согласно пояснениям общества, фактически названному работнику были вменены две функциональные обязанности: осуществление контроля при погрузке металлоотходов и ТМЦ в качестве лома с площадок их хранения у поставщиков (на территории ОАО «Ростсельмаш» и ООО «КЗ «Ростсельмаш») для перевозки на склад ООО «Металлком» и осуществление контроля за погрузкой лома металлов с площадки временного хранения металлолома ООО «Металлком» при его погрузке в транспорт конечных покупателей. В сферу работы Почепы Н.В. не входили такие обязанности, как оприходование ТМЦ на склад (этим занимался кладовщик), определение качества лома, его переработка. Она не участвовала в приемке поступавших изделий на их кондиционность, не состояла в указанной выше комиссии и не подписывала соответствующие акты, не была ознакомлена с приказами о создании комиссии и не являясь руководящим работником, ответственным за все стадии образования лома.

При этом на вопрос инспекции о том, кто из работников ООО «Металлком» являлся ответственным за прием приходящих на территорию предприятия ТМЦ, их сортировку по типам, классам, габаритам, определению степени их кондиционности, опрошенным работником указано, что на эти вопросы она ответить не может, т.к. не располагает сведениями о должностных обязанностях других работников цеха.

При этом опрошенной Почепой Н.В. был дан утвердительный ответ о приемке на предприятии исключительно лома и отходов металла, то есть и без комиссионной приемки работник общества подтвердил факт приема исключительно некондиционных изделий у поставщиков, которые не могут быть использованы по прямому назначению.

В качестве приложений к возражениям к акту проверки налогоплательщик представлены налоговому органу приказы генерального директора ООО «Металлком» Пиховкина Е.В. № 1 от 12.01.2010г., № 43 от 15.11.2010г., № 53 от 31.12.2010г., которыми определялся состав постоянно действующей комиссии по приему товарно-материальных ценностей и переработке их в металлолом. Целью создания такой комиссии являлось определение степени ликвидности поступающих товарно-материальных ценностей и возможности их дальнейшей переработки в металлолом. Приказами определен состав комиссии.

Помимо копий приказов, к возражениям приложены копии актов установления качественного состояния товарно-материальных ценностей. Из содержания актов следует, что членами вышеуказанной комиссии в течение 2010-2011 годов производились осмотры ТМЦ, поступавших в адрес ООО «Металлком» из ОАО «Ростсельмаш» и ООО «Комбайновый завод «Ростсельмаш» по договорам и в соответствии спецификацией.

В апелляционной жалобе налоговый орган выразил претензию к оформлению актов комиссионной оценки ТМЦ, которая сводится к тому, что во всех актах указана одна и та же причина не соответствия качеству ГОСТам - утрата товарного вида, воздействие коррозии (очаговая, сплошная, поверхностная), имеются механические повреждения и признаки длительного хранения.

Однако указанный довод не подтверждается материалами дела, поскольку в большинстве актов, которыми удостоверялась некондиционность таких ТМЦ, как запасные части к сельхозтехнике, производимой ООО «КЗ «Ростсельмаш», или исходное сырье (металл) в графе: «характеристики качественного состояния ТМЦ» указаны следующие показатели: утрата товарного вида, признаки длительного хранения, коррозия, разукомплектован (молотильный аппарат А54-2Т2М, Акт от 05.12.2011 к договору № 9-РСМ от 03.02.2011); утрата товарного вида, признаки длительного хранения, коррозия, деформированный корпус (молотильный аппарат А54-2Т2М, Акт от 1«г.12.2011 к тому же договору); утрата товарного вида, признаки длительного течения, коррозия, деформация поверхности, залом кромки (рулон 0,8x1000 ст. 06, Акт от 21.12.2011 к тому же договору); утрата товарного вида, признаки длительного хранения, коррозия, корпус погнут (корпус А54-273-М, Акт от 15.34.2011 к тому же договору) и др.

Таким образом, комиссия в каждом случае (согласно подписанной спецификации к договору) разбиралась о причинах некондиционности ТМЦ и указывала их в соответствующем акте.

В равной степени не принимается судом апелляционной инстанции во внимание довод инспекции о том, что в рамках исполнения договора купли-продажи № 49 от 31.01.2011, заключенного с ООО «КЗ «Ростсельмаш», по товарной накладной №80114586 от 01.01.2011 потупило запчастей к технике общей массой 27 090 кг; поступления отдельных запчастей (заклепки, болты, винты, шплинты и шайбы) составили несколько тысяч штук, что ставит под сомнение реальность проведенных комиссией действий по оценке ТМЦ в связи с тем, что пересчет данного количества изделий и оценка каждого из них на предмет годности силами 4-х человек в течение одних суток физически не возможен.

Однако согласно пояснениям общества установлено, что все перечисленные в товарной накладной запасные части являются метизной продукцией. Каждая единица метизной продукции, приобретаемая в промышленных, т.е. не бытовых масштабах, не имеет собственной упаковки и маркировки, а на складах хранится с обезличиванием (исключение - родовой признак размерность). При этом тарой хранения такой продукции является металлическая емкость - мульда с объемом более 1 куб. м.

Таким образом, комиссии для принятия решения не было необходимости оценивать каждую деталь по причине отсутствия индивидуальных признаков, поэтому оценка проводится по внешнему признаку деталей, находящихся в первом слое мульды, с учетом хранения подобных ТМЦ на открытых площадках в течение долгих лет, детали верхнего слоя находились в более хорошем состоянии, чем детали нижних слоев.

При этом в акте не сказано, что комиссия в обязательном порядке оценивала индивидуально каждое метизное изделие, поскольку такая оценка не является обязательной для принятия затрат на приобретение ТМЦ по смыслу ст. 252 НК РФ.

Таким образом, на стадии проведения проверки установлено фактическое перемещение приобретенных ТМЦ в целях дальнейшего использования в хозяйственной деятельности общества, в том числе прохождение этапа переработки, передачи на склады общества, и дальнейшая реализации в качестве готовой продукции.

По существу, доводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды при учете в расходах затрат по приобретению ТМЦ, в дальнейшем переработанных в лом, который был реализован, основаны на толковании условий договора поставки ТМЦ и замечаний к порядку оформления движения ТМЦ в регистрах бухгалтерского учета.

В данном случае суд первой инстанции обоснованно учел положения статей 421 и 431 Гражданского Кодекса РФ, в соответствии с которыми граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если данные правила, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Как следует из текстов всех договоров п. 1.2. их предметом является товар, возможно имеющий некоторые скрытые недостатки и не соответствующий указанным в спецификации ГОСТам.

Пунктами 1.3. и 1.4. договоров установлены следующие условия: покупатель ознакомлен с состоянием товара до подписания договоров и спецификаций к ним и не имеет претензий к продавцам; покупатель не имеет претензий к продавцам и в том случае, если покупателем будут обнаружены скрытые дефекты в переданном ему товаре (после подписания договоров и спецификаций к нему).

Таким образом, вопреки доводам инспекции из текста договоров прямо следует, что стороны на стадии согласования сделки определили, что качество поставляемых ТМЦ не является необходимым обязательным условием для покупателя, то есть допустима поставка бракованной продукции.

Гражданский кодекс РФ не содержит отдельных требований непосредственно к договорам купли-продажи (поставки) товара, которые не соответствуют нормам качества, а ст. 469 ГК РФ только указывает на  необходимость поставки качественного товара продавцом.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган указывает, что обществом не представлено надлежащих доказательств передачи приобретенных ТМЦ в переработку, а представленным доказательствам налоговый орган дает критическую оценку, поскольку на стадии проверочных мероприятий (до момента вручения акта проверки обществу) по требованию налогового органа не представлены документы о порядке признания приобретенных ТМЦ металлоломом и отходами производства, а также доказательства учета работы машин и механизмов при переработке ТМЦ, его погрузке, сортировке.

Оценивая указанные доводы, суд первой инстанции обоснованно указал, что они не являются достаточными основаниями для выводов о необоснованной налоговой выгоде в силу следующего.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в период, охваченный проверкой, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Согласно ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Как следует из пункта 5 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" внесение исправлений в первичные учетные документы (за исключением кассовых и банковских документов) допускается: исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Таким образом, общество вправе вносить соответствующие изменения, исправления во внутренние бухгалтерские документы с целью надлежащего отражения факта хозяйственной деятельности.

В силу отсутствия запрета в законодательстве по дополнительному оформлению движения активов в бухгалтерском учете внутренними документами, суд первой инстанции  пришел к обоснованному выводу о том, что результаты проведения почерковедческой и технической экспертизы представленных актов установления качественного состояния товарно-материальных ценностей, на предмет определения давности изготовления таких документов, основополагающего влияния на возможность