Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2014 по делу n А32-37616/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

премия может быть выплачена платежным поручением на перечисление денежных средств на расчетный счет или посредством зачета встречных денежных обязательств. Премия НДС не облагается.

Соответственно условия программы совместимы с условиями других программ стимулирования продаж.

Так, в соответствии с Соглашением о премиях № [RU0163 RU0098-1]- OPEL, ООО «Дилерский центр «Юг-Авто», в случае перевыполнения плана закупок запасных частей, аксессуаров, моторных масел, получало от ООО «Дженерал Моторз СНГ» бонусы (премии). Бонусы рассчитывались в процентах от перевыполненного плана продаж.

Базой для расчета премий является объем закупок за вычетом локальных продуктов. План по закупкам моторного масла устанавливается в литрах.

В части получаемых бонусов (премий) ООО «Дилерский центр «Юг-Авто» в адрес ООО «Дженерал Моторз ДАТ СНГ» выставлены счета-фактуры без НДС.

Судом установлено, что сумма премий не включена обществом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Заявителем премия включена во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль организаций. Поставщик предоставлял сумму бонусов (премии) в виде соответствующего уменьшения дебиторской задолженности. Товары приобретались обществом на основании заключаемых с поставщиками типовых договоров поставки (далее -договор поставки) и ежегодных соглашений к ним, являющихся неотъемлемой частью договоров поставки (далее - ежегодное соглашение). Премии рассчитывались в процентах от перевыполненного плана продаж.

Прогрессивная стимулирующая премия рассчитывалась в процентах (от 4 до 9 процентов) от общей стоимости поставленных за год товаров. Названная премия могла рассчитываться и взиматься обществом с поставщика каждый месяц.

Таким образом, условия получения и оформление скидок и премий сопоставимы:

1) документом регламентирующим предоставление и скидок и премий (бонусов) являлся Бюллетень по продажам Шевроле (Специальная программа стимулирования продаж автомобилей Шевроле);

2) подтверждением розничной продажи товара служил перевод товара в статус 60 (Retailed, Event 60) в информационной системе ОрдерВорк Бенч.

Выплата поставщиками налогоплательщику премии (бонусов) вследствие выполнения условий договоров поставки являлось мерой, направленной на стимулирование налогоплательщика в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров, премии непосредственно связаны с поставками товаров и являлись формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу, по НДС

Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации).

Независимо от того, как стороны соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 № 11175/09.

Выплата компаниями-поставщиками премий вследствие выполнения плановых обязательств бонусных программ является мерой, направленной на стимулирование дилера в продаже как можно большего количества поставляемых товаров, а значит, и их приобретении в большем количестве у поставщиков. В случае если премии за выполнение плана продаж по результатам отчетного периода непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с иными скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость (аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 № 11637/11).

В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

В результате выплаты стимулирующих бонусов (премий) за продажу товаров за определенный период происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах (аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 № 11637/11).

Таким образом, выплаченные ООО «Дженерал Моторз ДАТ СНГ» ООО «Дилерский центр «Юг-Авто», на основании договоров поставки, премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у ООО «Дилерский центр «Юг-Авто».

Судом не принят довод заявителя о том, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Статьей 154 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором. В данной редакции указанной статьи отменяется обязанность продавца корректировать налоговую базу при реализации товаров работ, услуг в случае предоставления покупателю за выполнение определенных условий договора премии (бонуса), не изменяющей цену поставленных ранее товаров, за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Положения пункта 3 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии с которой акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Положениями ФЗ № 39-ФЗ от 05.04.2013 «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные  акты Российской Федерации в  связи с  совершенствованием  принципов определения цен для целей налогообложения» прямо не предусмотрено, что данный закон имеет обратную силу.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, суд установил, что ссылка ООО «Дилерский центр «Юг-Авто» на пункт 2.1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации несостоятельна, поскольку в соответствии со статьей 5 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" указанная норма вступила в силу лишь с 01.07.2013.

Судом не приняты доводы заявителя том, что в результате принудительной корректировки инспекцией налоговых вычетов общества, фактически возникает двойная уплата НДС в бюджет и поставщиком и покупателем.

Порядок налогообложения НДС премий, выплачиваемых продавцом товаров их покупателю за достижение определенного договором объема закупок товара (плана продаж) отражен в письме Минфина России от 03.09.2012 № 03-07-15/120, которое направлено в адрес территориальных налоговых органов для руководства в работе письмом ФНС России от 18.09.2012 № ЕД-4-3/15464@ (размещено на официальном сайте ФНС России).

В соответствии с разъяснением Минфина России от 03.09.2012 № 03-07-15/120 квалификация премии в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом положений Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11 в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации. При этом суд указал, что выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Аналогичная точка зрения нашла свое отражение в Письмах Минфина России от 07.09.12 № 03-07-11/364, от 06.09.12 № 03-07­11/356, Письме ФНС России от 01.04.10 № 3-0-06/63@.

В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40  Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166  Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров.

Указанное выше означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах. В результате в случае, если выплата премии производится за товар (в процентах от суммы закупок предыдущего месяца за выполнение плана закупок) и направлена на стимулирование покупателя в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров, то такая премия может рассматриваться как форма торговой скидки.

Соответственно, указанная премия, как форма торговой скидки, применяемая к стоимости товаров (вне зависимости от периода выплаты: по итогам месяца, квартала или года), оказывает непосредственное влияние на налоговую базу по НДС у поставщика, и, как следствие, влечет за собой корректировку сумм ранее заявленных вычетов по НДС у покупателя.

Таким образом, следует учитывать вышеизложенные основания для квалификации премии в качестве торговой скидки, уменьшающей стоимость реализованных товаров, и налоговой базы по НДС по ним, и соответственно, необходимости проведения корректировки налоговых вычетов по НДС у покупателя.

Кроме того, согласно пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены. Так, корректировочный счет-фактура подлежит выставлению как раз при изменении стоимости товаров и при уменьшении таковой и служит продавцу основанием для вычета разницы между суммами НДС, исчисленными до и после такого изменения (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171  Налогового кодекса Российской Федерации). Однако рассчитан он лишь на два случая изменения стоимости товаров: за счет уменьшения (увеличения) цены и за счет уменьшения (увеличения) количества (объема) товара.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170  Налогового кодекса Российской Федерации в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены отгруженных товаров, покупатель обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Согласно