Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2010 по делу n А32-28460/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

и налоговую отчетность филиалы составляют и предоставляют в Красноармейский райпотребсоюз в утвержденные сроки для свода в целом по организации.

Красноармейский райпотребсоюз осуществляет некоммерческую деятельность по отношению к потребительским обществам в соответствии с уставом и законом о потребительской кооперации, а также коммерческую в части предоставления помещений в аренду. Данные виды деятельности отражаются в налоговом учете и отчетности отдельно от филиалов.

В исследуемом периоде райпотребсоюз действовал в рамках Закона РФ от 19.06.1992 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ, статьи 272 НК РФ, которые позволили ему отнести на расходы по управлению филиалами и содержание управления (райпотребсоюза).

Из анализа статьи 32 ФЗ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» следует, что членские взносы могут производить только члены союза- потребительские общества, являющиеся юридическими лицами, поскольку учредителями союза могут быть только потребительские общества.

Согласно подпункту 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К таким целевым поступлениям относятся, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде вступительных и членских взносов, осуществленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

При этом, согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 18 статьи 264 НК РФ сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

С учетом выше изложенного, суд первой инстанции, исследовав материалов дела, обоснованно пришел к выводу, что в целях налога на прибыль Филиалом №2 «Хлебокомбинат» приняты не регулярные членские взносы (единовременные), а расходы на содержание аппарата управления (Красноармейского райпотребсоюза), документально подтверждены и отражены в бухгалтерском учете (регистрах) Красноармейского райпотребсоюза, что подтверждено первичными документами. В регистрах бухгалтерского учета видно от кого поступают отчисления и членские взносы, так как регистр счета 86 «Целевое финансирование» ведется по источникам поступлений. Подтверждением того, что отчисления филиалов не являются членскими взносами, являются платежные документы (платежными поручениями, приходно-кассовые ордера).

Средства, поступившие от филиалов на содержание Красноармейского райпотребсоюза, не могут являться целевыми членскими взносами, так как виды целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, строго регламентированы и приведены в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно требований пунктов 6, 7 статьи 346.26, пункта 9 статьи 274 НК РФ филиалы и райпотребсоюз ведут раздельный учет по видам деятельности, что подтверждается бухгалтерскими регистрами аналитического учета, бухгалтерской отчетностью и декларациями.

При указанных обстоятельствах, апелляционная коллегия приходит в выводу, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования райпотребсоюза в части признания незаконным завышения налоговым органом расходов на регулярные (единовременные) членские взносы, поименованные как внутрихозяйственные отчисления за 2005 г. в сумме 15 455 руб., за 2006 г. в сумме 25 994 руб., завышения внереализационных расходов на регулярные (единовременные) членские взносы, поименованные как внутрихозяйственные отчисления за 2005 г. в сумме 1 035 570 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль явился довод налогового органа о завышении доходов за 2005 г. на сумму 188 586 руб., за 2006 г. на сумму 93 966 руб., а также завышение расходов  за 2005 г. на сумму 188 586 руб., за 2006 г. на сумму 93 966 руб. от реализации Филиалами №1 и №3 продукции собственного производства Филиалу №2. В результате допущенных нарушений, по мнению налогового органа, Филиал №2 выручку от реализации продукции собственного производства учитывал в составе ЕНВД и учитывал при исчислении налога на прибыль, по причине отсутствия раздельного учета доходов (расходов).

Также налоговый орган в оспариваемом решении отразил, что в результате занижения налоговой базы в сумме 92 686 руб. при реализации продукции собственного производства не уплачен налог на добавленную стоимость за 2005 г. в сумме 13 883 руб., за 2006 г. в сумме 75 728 руб., за 2007 г. в сумме 102 068 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ с учетом акцизов и без включения в них налога.

Согласно части 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим кодексом и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации.

В соответствии с абз. 12 статьи 346.27 НК РФ понятие розничной торговли- предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договора розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продукции собственного производства (изготовления).

В соответствии с пунктом 1 статьи 235 ГК РФ право собственности (в том числе продажа собственной продукции) прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам. Согласно пункту 3 статьи 55 НК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами.

В письме Департамента налоговой и таможенной тарифной политики от 28.03.2008 г. № 03-11-02/35 указано, что к розничной торговле относится только деятельность по реализации покупных товаров. Она осуществляется на основании договора розничной купли-продажи, в том числе через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (торговые автоматы), либо через объекты нестационарной торговой сети (передвижные торговые автоматы).

Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письмах от 06.03.2007 г. № 03-11-04/3/63, от 06.05.2006 г. № 03-11-04/3/241, от 15.08.2006 г. №№ 03-11-04/3/374, 03-11-04/3/376, от 25.12.2006 г. № 03-11-04/3/354 предпринимательская деятельность налогоплательщика по реализации кулинарной продукции собственного производства не признается услугой общественного питания для целей главы 26.3 НК РФ и, соответственно, не подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, только если такая реализация осуществляется через объекты розничной торговли.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Таким образом, организация, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход по деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания, в отношении деятельности, связанной с производством хлеба и мучных кондитерских изделий, должна применять иной режим налогообложения.

Как следует из материалов дела, Райпотребсоюз документально подтвердил, что отпущенные Филиалом № 1 «Общепит» кондитерские изделия Филиалу № 2  «Хлебокомбинат» реализовались в его магазинах. Филиал № 2 «Хлебокомбинат» кондитерские изделия не вырабатывал, а только реализовал через розничную сеть. Доходы от реализации в собственной розничной торговой сети кондитерской и хлебобулочной продукции, произведенной в производственных объектах филиала № 2 «Хлебокомбинат», организация учитывает в составе доходов по общей системе налогообложения.

Поскольку филиалы являются структурными подразделениями, то перемещение материальных ценностей между ними, то есть в переделах одного юридического лица, не сопровождается прекращением права собственности на передаваемые ценности.

Красноармейский райпотребсоюз наряду с торговлей осуществляет иную предпринимательскую деятельность: выработка и реализация кондитерских изделий; в розничной торговой сети осуществляет продажу приобретенных товаров и изготовленной продукции.

Поскольку продажа продукции собственного изготовления через розничную торговую сеть является способом извлечения доходов от предпринимательской деятельности в сфере производства готовой продукции, налогоплательщик получает доходы от двух разных видов предпринимательской деятельности, которые подлежат раздельному налогообложению, и, следовательно, может быть признано налогоплательщиком единого налога только в части доходов, полученных от реализации приобретенных со стороны товаров.

Таким образом, налоговым органом сделан правильный вывод о том, что райпотребсоюз в проверяемом периоде неправильно вел учет доходов и расходов по данному эпизоду, вместе с тем, налоговым органом неправильно определена налоговая база расчетным путем.

В соответствии с подп. 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Из материалов дела видно, что, применяя расчетный метод, инспекция при вынесении оспариваемого решения руководствовалась данными бухгалтерского учета по счету 41, 60, 90, 62 главной книги райпотребсоюза.

Таким образом, инспекция исчислила налог приблизительно, а не достоверно. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Налоговая инспекция в нарушение названных норм не использовала данные по аналогичным налогоплательщикам и произвела расчет налога только на основании имевшихся у нее данных, то есть фактически, не имея возможности проверить  правильность определения обществом налоговой базы по налогу.

В виду того, что учет доходов и расходов райпотребсоюзом велся с нарушением налогового законодательства, у налогового органа отсутствовали основания для применения в ходе налогового контроля определения сумм налога расчетным путем согласно пункту 7 статьи 31 НК РФ. Таким образом, инспекция не доказала правомерность доначислений по данному эпизоду налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа.

Пунктом 1 статьи 166 Кодекса установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, согласно которому сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно пункту 7 статьи 166 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что налоговым органом неправильно применен метод доначисления налога на прибыль и НДС из расчета среднего размера торговой наценки, а не из наценки по каждому виду изделия. Вследствие чего, наценка, выпадающая на долю реализованного товара налоговым органом завышена, так же как и суммы доначисленных налогов по рассматриваемому эпизоду.

Налоговое законодательство не предусматривает возможность исчисления спорных налогов, исходя из удельного веса торговой наценки без учета наценки на определенные группы товаров.

Доводы Красноармейского райпотребсоюза о том, что по данному эпизоду дважды оплачен налог, не подтверждаются материалами дела.

В обоснование своего довода, заявитель  отметил, что доходы от реализации в собственной розничной торговой сети кондитерской и хлебобулочной продукции, произведенной в производственных