Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2009 по делу n А53-27187/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

документы не представлены; в видах деятельности, указанных ИП Горбачевым Ю.Л. при государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, дилерская деятельность отсутствует; за 2005 год налоговая отчетность ИП Горбачевым Ю.Л. в налоговый орган не представлялась. С учетом подтверждения выплаты вознаграждения данному субдилеру в сумме 60 000 руб., налоговый орган правомерно принял только ее в состав расходов.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции  пришел к правомерному  выводу о том, что расходы на выплату вознаграждений субдилеров неправомерно отнесены налогоплательщиком к профессиональным налоговым вычетам по НДФЛ. Более того, судом установлено и не оспорено заявителем, что сумма дохода занижена налогоплательщиком в налоговой декларации на 314206 руб. ввиду следующего:   в состав доходов не включены доходы в виде вознаграждения от операторов сотовой связи, поступившие на расчетный счет ИП Гаврилиной Е.Л., полученные от ЗАО «Новые технологии» в сумме 171 766 руб. и от ЗАО «Ростовская сотовая» в сумме 121 590 руб.; в состав доходов, полученных от ЗАО «Мобиком-Кавказ» не включена сумма агентского вознаграждения за апрель, май 2005 года в размере 52 650 руб., которая на основании акта расчета взаимных обязательств от 12.07.2005 зачтена в счет обязанности предпринимателя по перечислению авансовых платежей за услуги связи; сумма дохода от деятельности мастерской по ремонту мобильных телефонов занижена на 3 200 руб., что подтверждается отчетами фискальной памяти ККТ Модель Меркурий-115Ф зав. №00424645, которая использовалась при расчетах в мастерской.

В налоговой декларации 3-НДФЛ за 2005 год продекларированы профессиональные налоговые вычеты в сумме 1 682 177,16 руб., при этом сумма профессиональных налоговых вычетов завышена налогоплательщиком в налоговой декларации на 1 238 000,35 руб. в связи с тем, что в состав расходов включены документально не подтвержденные расходы, а также расходы, которые на основании представленных документов налогоплательщик не имеет право отнести к расходам, связанным с деятельностью, налогообложение которой осуществляется по общей системе налогообложения.

Налоговой инспекцией в результате проведенной проверки установлено, что согласно данных книги учета доходов и расходов сумма расходов, связанная с осуществлением предпринимательской деятельности, составила 822 319,06 руб., что на 859 858,10 руб. меньше суммы расходов, отраженных в налоговой декларации. Кроме того, в представленных на акт проверки возражениях предприниматель определила свои расходы в сумме 1 047 114,30 руб., что на 2 937,50 руб. меньше суммы, указанной в налоговой декларации. Предприниматель в 2005 году производила расходы, которые непосредственно относятся к ОСН (в частности, расходы, связанные с деятельностью мастерской по ремонту сотовых телефонов), а также расходы, которые произведены в рамках деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и по ОСН. При этом раздельный учет в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги и в соответствии с общим режимом налогообложения, предприниматель Гаврилина не осуществляла.

Из представленных расходных документов установлено, что документально подтвержденные расходы, произведенные заявителем в 2005 году, относящиеся к деятельности по ремонту сотовых телефонов, облагаемой по ОСН, составили 308 243,30 руб. (без НДС). Документы, подтверждающие расходы, которые произведены в рамках деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения представлены на сумму 522 341,65 руб. На основании пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Сумма, определенная расчетным путем, составила 75 933,51 руб. Кроме того, налоговым органом учтены расходы по оплате субдилерского вознаграждения Горбачеву Ю.Л. в сумме 60 000 руб.

При таких обстоятельствах, общая сумма расходов, учитываемая налоговым органом в составе профессиональных налоговых составила 444 176,81 руб. (308 243,30+ 75 933,51+60 000).

Сумма расходов завышена налогоплательщиком на 1 238 000,35 руб. в результате следующего:  расходы на выплату вознаграждения субдилеров в размере 353 469,36 руб.;  штрафы «Донтелеком» в размере 202 000 руб.; сумма расходов, отнесенная налогоплательщиком на расходы расчетным путем пропорционально доли доходов составила 441 622,72 руб., т.е. расходы в сумме 80 718,93 руб. налогоплательщиком не распределялись, а полностью были отнесены к общей системе налогообложения. Более того, доля доходов по ОСН в общей сумме всех доходов рассчитана налогоплательщиком за период квартал, в то время как следовало рассчитать за год. По данным основаниям сумма расходов завышена на 70 370,50 руб.; прочие расходы, не заявленные налогоплательщиком в книге учета, документы по которым не представлены - 612 160,49 руб.

При совокупности сложившихся обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговой инспекцией правомерно доначислен НДФЛ за 2005г. в сумме 201 787 руб.

По мнению предпринимателя, вывод налогового органа об отсутствии у него раздельного учета (ЕНВД и ОСН) несостоятелен, поскольку книга учета доходов и расходов предпринимателя за 2005 год составлена на основании первичных документов, относящихся к ОСН; кроме того, по ОСН учет доходов и расходов, относящихся к ЕНВД, велся отдельно «вручную» по форме бухучета «Журнал-Главная», что подтверждает раздельное ведение предпринимателем учета доходов и расходов по ОСН и ЕНВД по мере возможности разделения расходов.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил  данный довод заявителя.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется в общеустановленном порядке.

Согласно Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержденному Приказом № 86н Министерства финансов Российской Федерации, Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам №БГ-3- 04/430 от 13.08.2002, согласно которым учет ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Предприниматель не отрицает, что документ «Журнал-Главная» при проверке ею представлен не был. Из представленной Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2005 год следует, что предприниматель осуществляла учет доход и расходов не в полном размере, о чем свидетельствует тот факт, что согласно данных книги учета сумма дохода составила 1 874 641,82 руб., что на 349 205,40 руб. меньше суммы, установленной налоговым органом по результатам проверки (2 223 847,22 руб.). Сумма расходов, связанная с осуществлением предпринимательской деятельности, составила согласно книге учета 822 319,06 руб., что на 859 858,10 руб. меньше суммы расходов, отраженных Гаврилиной Е.Л. в налоговой декларации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы налогоплательщика, которые произведены в рамках деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, подлежащей налогообложению по ОСН, в связи с отсутствием раздельного учета и невозможностью отнесения на затраты по конкретному виду деятельности, правомерно распределены инспекцией на основании п. 1 ст. 272 НК РФ пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Из смысла главы 11 НК РФ следует, что одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является пеня.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пенями признаются установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 15.07.1999 №11-П отмечает, что пеня относится к правовосстановительным мерам принуждения, которые устанавливаются законодателем в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, в связи с несоблюдением законных требований государства. Правовосстановительные меры обеспечивают исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. представляют собой погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

В соответствии с  п. 1 ст. 122 НК РФ  неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Материалами дела подтвержден факт неуплаты (неполной уплаты) налогоплательщиком сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, в связи с чем суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заявителю правомерно начислены пени по НДФЛ за 2005 год в сумме 58 203,29руб., расчет которых произведен налоговой инспекцией, судом проверен, и признан обоснованным, а также штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 40 357,40 руб.

По мнению предпринимателя, со стороны налоговой инспекции явилось неправомерным доначисление налоговой инспекцией ЕСН за 2005 год в размере 36 893,93 руб., при этом требование признать недействительным решение № 34 от 10.10.2008 в этой части ею нормативно не обосновано.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что доначисление ЕСН за 2005 год в сумме 36 893,93 руб. налоговым орган произведено правомерно по основаниям, установленным в отношении НДФЛ, в связи с чем, правомерны начисление пени за неуплату ЕСН в сумме 9 101,98 руб. и привлечение налогоплательщика к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 7378,79 руб.

Предприниматель полагает неправомерным исключение налоговой инспекцией из сумм полученного дохода сумм НДС в размере 72 217 руб., так как НДС уплачивался в полном объеме в соответствии с заключенными с субдилерами договорами.

Суд первой инстанции  обоснованно отклонил данный довод предпринимателя.

В силу п. 2 ст. 143 НК РФ предприниматель  в проверяемый период (с 01.01.2005 по 31.03.2005) являлась налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (далее – НДС) по доходам, полученным от реализации работ, услуг по ремонту мобильных телефонов и по доходам, полученным в виде агентских вознаграждений от операторов сотовой связи.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и натуральной формах. Согласно ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров.

Из представленных в материалы дела доказательств установлено, что в книге продаж за 1 квартал 2005 год, представленной предпринимателем  к проверке, налоговая база для исчисления НДС составила 316 026,91 руб., НДС – 56 886 руб. Кроме того, налогоплательщиком представлены «выставленные» следующие счета-фактуры на сумму вознаграждения на общую сумму 372 912,91 руб., в том числе НДС – 56 886 руб.: №1 от 20.01.2005 на сумму 135 219,42 руб., в том числе НДС – 20 627руб., выставленная ЗАО «Донтелеком»; №2 от 26.01.2005 на сумму 89 650,62 руб., в том числе НДС – 13 676 руб., выставленная ЗАО «Донтелеком»; №3 от 19.02.2005 на сумму 52 209,09 руб., в том числе НДС – 7 964 руб., выставленная ЗАО «Донтелеком»; № 4 от 24.02.2005 на сумму 9 154,08 руб., в том числе НДС – 1 396 руб., выставленная ЗАО «Мобиком-Кавказ»; №5 от 17.03.2005 на сумму 69 656,69 руб., в том числе НДС – 10 626 руб., выставленная ЗАО «Донтелеком»; №6 от 31.03.2005 на сумму 17 023,01 руб., в том числе НДС – 2 597 руб., выставленная ЗАО «Мобиком-Кавказ». Из актов выполненных работ и счетов на оплату следует, что вознаграждение агента исчислено без НДС и составляет за 1 квартал 2005 года 372 912,91 руб. без НДС. В соответствии с условиями договоров, в которых определено, что вознаграждение субдилера начисляется без НДС.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, что на расчетный счет Гаврилиной Е.Л. №40802810252450100473 в Новочеркасском отделении №1799 Юго-Западного банка СБ РФ в 1 квартале 2005 года от ЗАО «Донтелеком» и ЗАО «Мобиком-Кавказ» поступили вознаграждения в сумме 372 912,91 руб. без НДС. Таким образом, сумма агентского вознаграждения без НДС согласно выставленных в адрес ЗАО «Донтелеком» и ЗАО «Мобиком-Кавказ» счетов-фактур (316 026,91 руб.) не соответствует фактической сумме вознаграждения без НДС, поступившей на расчетный счет (372 912,91 руб.).

Таким образом, налоговая база для исчисления НДС за 1 квартал 2005 года по суммам вознаграждений, полученных от ЗАО «Донтелеком» и ЗАО «Мобиком-Кавказ» составила 372 912,91 руб. Помимо того, на указанный расчетный счет предпринимателя