Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2007 по делу n А32-12148/2007. Изменить решение,Удовлетворить ходатайство (заявление) (АПК)

предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, приведенные положения законодательства не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

Аналогичная позиция изложена в пункте 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации плата за федеральное имущество, переданное Учреждением в аренду другим лицам, подлежала включению в базу, облагаемую в качестве внереализационного дохода налогом на прибыль.

Судебная коллегия не принимает довод подателя апелляционной жалобы о неправомерном доначислении налога на прибыль за 2004г. связанного с эпизодом не включения в состав налоговой базы текущего налогового периода сумм  неиспользованного резерва на 31.12.04г. в размере 359 250 руб.

В соответствии с п. 1, 3 ст. 324.1 НК РФ, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Согласно приказа организации об учетной политике создается резерв на выплату отпускных и вознаграждений по результатам работы за год, включая ЕСН, который составляет 11,2% от фонда заработной платы.

Судебной коллегией исследован бухгалтерский реестр « главная книга, счет № 96, резерв» и установлено наличие неиспользованного резерва на 31.12.04г. в размере 359 250 руб.

Налоговой инспекцией правильно установлено, что  в нарушение п. 1, 3 ст. 324.1 НК РФ организация не провела инвентаризацию  резерва на оплату отпусков и  неправомерно не включила в состав налоговой базы текущего налогового периода сумму  неиспользованного резерва на 31.12.04г. в размере 359 250 руб.

Вместе с тем, судебная коллегия,  исследуя довод организации о наличии арифметической ошибки в расчете доначисленного налога на прибыль за 2004г. установила его правомерность. Представитель инспекции в судебном заседании подтвердил арифметическую ошибку в расчете доначисленного налога на прибыль за 2004г. в сумме 86165 руб. и штрафа по ст. 122 НК РФ в сумме 17233 руб., о чем представил в письменном виде перерасчет.

Таким образом, решение суда в виду арифметической ошибки в  части налога на прибыль за 2004г., штрафа и пени подлежит изменению.

Кроме того, судебная коллегия считает незаконным решение инспекции №512 от 27.04.07г. в части привлечения учреждения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2003г. в сумме 15 068 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение, истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Согласно статье 109 НК РФ в случае истечения сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности.

Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В силу статьи 285 НК РФ налоговый период по налогу на прибыль за 2003 год истек 31.12.2003, с 01.01.2004г. исчисляется трехлетний срок, установленный пунктом 1 статьи 113 НК РФ, который истек 01.01.2007.

Как следует из материалов дела, акт выездной налоговой проверки был составлен налоговым органом 27.02.2007, решение принято руководителем 27.04.07г., то есть за пределами срока давности привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к неправильному выводу о правомерности решения инспекции в части привлечения учреждения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 15 068 руб. за 2003г.

Судебная коллегия считает, что решение налогового органа в части привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2003г., противоречит статье 113 НК РФ и является незаконным. Вместе с тем, решение налогового органа в части привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2004г. в сумме 49846 руб. и 2005г. в сумме 28934 руб. является законным.

Налог на имущество организаций за 2003 – 2005г.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Федеральным законом от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", действовавшего в спорном периоде, предусмотрено, что данным налогом не облагается имущество бюджетных учреждений и организаций, органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, органов местного самоуправления, Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования (статья 4). В п. «г» данной статьи указано, что налогом на имущество не облагается имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры.

По мнению суда первой инстанции, в 2003г. государственное учреждение культуры «Краснодарский государственный цирк» являлось плательщиком налога на имущество предприятий.

Отказывая учреждению в удовлетворении заявленных требований в части налога на имущество за 2003г., суд первой инстанции исходил из того, что в соответствии со статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Следовательно, Государственное учреждение «Краснодарский государственный цирк» не является бюджетным, поскольку находится в непосредственном подчинении Российской государственной цирковой компании. Кроме того, учреждение передало имущество в аренду, следовательно, оно не может быть признано в качестве использованного для нужд культуры.

Данный вывод суда первой инстанции судебная коллегия считает неправильным в виду следующего.

Государственное учреждение «Краснодарский государственный цирк» в силу своего правового статуса является государственным учреждением, финансирование деятельности которого осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В соответствии с пунктом 2 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса казенного предприятия, признаются бюджетными учреждениями.

Судебная коллегия считает, что заявитель является бюджетным учреждением, в связи с чем, в силу пункта «а» статьи 4 Федерального закона от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" имущество учреждения налогом на имущество не облагается, поэтому у налогового органа отсутствовали основания для начисления ему налога на имущество за 2003 год в сумме 55 930 руб., соответствующей пени и штрафа на сумму недоимки на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 11 186 руб., а также привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление деклараций по налогу на имущество за 2003г. в сумме 212 534 руб.

Факт использования учреждением имущества не только для нужд культуры в 2003г. правильно установлен судом первой инстанции, но в силу нормы пункта «а» статьи 4 Федерального закона от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", учреждение будучи бюджетным правомерно не уплачивало налог на имущество.

Согласно пункту 7 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации организации освобождаются от обложения налогом на имущество в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Для решения вопроса о предоставлении указанной льготы по налогу на имущество необходимо соблюдение совокупности условий: наличие на балансе организации объектов социально-культурной сферы; подтверждаемое уставными документами организации соответствующее предназначение указанного имущества; использование этого имущества для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения непосредственно балансодержателем, подтверждаемое распорядительными документами организации.

При этом объектами культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения является единый имущественный комплекс, который функционально предназначен и используется организацией для культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения.

Соответствующее предназначение объекта основных средств (движимого и недвижимого) определяется уставом (положением) организации, подтверждается первичными документами на эти объекты и распорядительными документами организации в отношении использования объектов основных средств для соответствующего вида деятельности. Не подлежат льготированию объекты социально-культурной сферы, неиспользуемые в течение налогового (отчетного) периода не для указанных нужд.

В случае, если деятельность организации, связанная с культурой, искусством, образованием, физической культурой и спортом, здравоохранением и социальным обеспечением, непосредственно является целью создания организации, что закреплено в ее учредительных документах, и иные виды деятельности организация не осуществляет, то основные средства, используемые в целях культуры, образования, здравоохранения, социального обеспечения, находящиеся на балансе данной организации, не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций.

Если организации социально-культурной сферы осуществляют одновременно с основной деятельностью иные виды деятельности (т.е. не по основному направлению деятельности), например, занимаются торговлей, сдачей имущества в аренду и т.п., то указанные основные средства, полностью используемые для других видов деятельности, подлежат налогообложению.

В этом случае организация в целях налогообложения налогом на имущество организаций должна обеспечить раздельный (обособленный) учет такого имущества.

В ином случае теряется смысл установления указанной льготы, так как предоставление названной налоговой льготы налогоплательщикам, самостоятельно не использующим числящееся на их балансе имущество, приводило бы к прямому искажению предусмотренных законом особенностей реализации механизма налоговой льготы, предоставляемой в отношении только того имущества, которое используется самим налогоплательщиком непосредственно в указанных законом сферах деятельности.

Данная правовая позиция, в частности, нашла отражение в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 N 274-О.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что в соответствии с договорами аренды от 01.08.2002 №337-02 (в редакции дополнительного соглашения от 13.08.2003), от 28.04.2003 №500-03 и от 16.06.2003 №553-03 имущество, находящееся на балансе учреждения передано в аренду ООО «Фирма «Леон» для организации розничной торговли. Таким образом, в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие, что все льготируемое имущество, имеющееся на балансе учреждения, используется им для достижения целей, указанных в п. 7 ст. 381 НК РФ.

Государственное учреждение культуры «Краснодарский государственный цирк» в целях налогообложения налогом на имущество организаций раздельный (обособленный) учет льготируемого имущества не вело, что отражено в акте выездной налоговой проверки и не оспаривалось при рассмотрении спора в суде.

Следовательно,