Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2015 по делу n А32-19330/2013. Изменить решение (ст.269 АПК)

установленном в Приложении (номер не указан).

В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» книги покупок отражается стоимость покупок, по которым налог принимается к вычету, согласно произведенному расчету по вышеназванной пропорции.

При отражении операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налога, оформленных одним счетом-фактурой, в графе 7 книги покупок указывается часть стоимости покупок по счету-фактуре, принимаемая к вычету.

Налогоплательщиком не организован учет, предусмотренный Приказом по учетной политике, а именно:

доходы и расходы организации не отражались в бухгалтерском учете на соответствующих субсчетах с аналитическими признаками, позволяющими их распределить на относящиеся к операциям, облагаемым НДС и к операциям, не облагаемым НДС. Учет велся объектно, без распределения на относящиеся к операциям, облагаемым НДС и не относящиеся к операциям, облагаемым НДС, что подтверждается открытыми субсчетами регистров бухгалтерского учета:

по счету 19 (НДС по приобретенным ценностям):

- 19.1 (НДС при приобретении основных средств);

- 19.3 (НДС по приобретенным материально-производственным запасам);

- 19.4 (НДС по собственному строительству);

- 19.5 (НДС по выполненным работам, услугам);

- 19.7 (НДС по авансам); -19.9 (НДС по лизингу).

по счету 62 (Расчеты с покупателями и заказчиками):

- 62.1 (Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях);

- 62.11 (Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях);

- 62.111 (Расчеты по СМР с покупателями и заказчиками в рублях);

- 62.112 (Расчеты по прочей реализации с покупателями и заказчиками в рублях);

- 62.113 (Реализация объектов строительства);

- 62.13 (Расчеты с покупателями по услугам без НДС) на данном субсчете отражались коммунальные услуги арендаторам:

- 62.3 (Расчеты по авансам, полученным в рублях);

- 62.31 (Расчеты по авансам по СМР. полученным в рублях);

- 62.32 (Расчеты по авансам по проч., полученным в рублях);

- 62.5 (Расчеты по договорам уступки права требования).

по счету 68 (Расчеты по налогам и сборам):

- 68.03 (Налог на добавленную стоимость).

по счету 90 (Продажи):

- 90.1 (Выручка от реализации продукции (работ, услуг);

- 90.12 (Выручка без НП от реализации продукции (работ, услуг);

- 90.3 (Налог на добавленную стоимость).

«Реестры счетов-фактур закупок» за соответствующие периоды, представленные предприятием в ходе рассмотрения возражений, полностью копируют книгу покупок и книгу продаж.

Таким образом, для ведения раздельного учета по операциям облагаемым НДС и не относящимся к операциям, облагаемым НДС не произведено:

-  выделение на отдельных субсчетах соответствующих балансовых счетов 90. 91. 62,

- обособление в аналитическом учете соответствующих балансовых счете 91, 62,

-  формирование специального налогового регистра,

-  применение иных методик ведения раздельного учета.

В книге покупок ООО «ЮСКК» за соответствующие налоговые периоды включены только счета-фактуры по приобретению ТМЦ, лизингу, приобретению электроэнергии, воды, газа, услуг связи, основных средств и прочих услуг, которые в полном объеме приняты к вычету. Счета-фактуры по выполненным работам подрядными организациями, которые относятся непосредственно на основное производство и объекты строительства в книгах покупок не отражены в расчетах НДС к уплате в бюджет не участвуют.

В связи с чем, инспекцией для расчета НДС к уплате в бюджет были взяты суммы начисленного НДС в соответствии с книгами продаж и суммы «входного» НДС в соответствии с книгами покупок предприятия по соответствующим налоговым периодам.

Поскольку раздельный учет отсутствовал и был только формально продекларирован Положением об учетной политике  сумма налога по приобретенным общехозяйственным расходам, основным средствам вычету не подлежит.

Определением суда от 19.11.2014 по ходатайству заявителя была назначена комплексная судебно-бухгалтерская, налоговая и финансово-экономическая экспертиза по делу.

Производство экспертизы было поручено экспертному учреждению СЭУ ООО «ЭКСПЕРТ» (ИНН/КПП 2308150919/230801001, г. Краснодар, ул. Калинина, д.350/7) экспертам Прокофьевой Р. А. и Арутюнян Э. Э.

На разрешение экспертам поставлены следующие вопросы:

1. Велся ли ООО «ЮСКК» раздельный учет по доходам и расходам в 2009 году, 2010 годах по облагаемым НДС доходам и расходам (по различным ставкам: 0%, 10%, 18%) и не облагаемым НДС доходам и расходам?

2. Правильно ли ООО «ЮСКК» выполнен расчет налога на добавленную стоимость в 2009 и 2010 годах, и если допущены нарушения, то в чем они выразились и как повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа?

Результаты экспертизы проведенной СЭУ ООО «ЭКСПЕРТ», отражены в экспертном заключении от 25.05.2015 №3755-ЭХ. Согласно экспертному заключению ООО «ЮСКК» в период 2009-2010 велся раздельный учет по облагаемым НДС доходам и расходам (по различным ставкам) и не облагаемым НДС доходам и расходам. Ведение раздельного учета обществом подтверждается регистрами бухгалтерского учета, такими как реестры счетов-фактур продаж, книги продаж, реестры счетов-фактур закупок, книги покупок, бухгалтерские справки; в 1 квартале 2009 года  все финансово-хозяйственные операции, совершенные ООО «ЮСКК» по реализации товаров (работ, услуг), облагаются НДС. НДС, подлежащий уплате в бюджет, завышен ООО «ЮСКК» на 12 222 785 руб., во 2 квартале 2009 года - НДС, подлежащий уплате в бюджет, занижен ООО «ЮСКК» на 215 139 руб., в 3 квартале 2009 года - НДС, подлежащий возмещению из бюджета, предъявлен ООО «ЮСКК» на 300 096 руб. больше, в 4 квартале 2009 года - НДС, подлежащий уплате в бюджет, завышен ООО «ЮСКК» на 922 054 руб., в 1 квартале 2010 года - НДС, подлежащий уплате в бюджет, завышен ООО «ЮСКК» на 1 134 руб., во 2 квартале 2010 года - НДС, подлежащий уплате в бюджет, завышен ООО «ЮСКК» на 48 руб., в 4 квартале 2010 года - ООО «ЮСКК» правильно произведен расчет НДС за 3 квартал 2010 года в размере 14 908 678 руб. к возмещению из бюджета, в 4 квартале 2010 года - НДС, подлежащий уплате в бюджет, занижен ООО «ЮСКК» на 381 261 руб.

В соответствии с частью 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключение эксперта является одним из доказательств по делу, которое оценивается судом в порядке, предусмотренном в статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в совокупности с иными допустимыми доказательствами.

Судом правомерно установлено, что выводы о суммах НДС, относящихся к видам деятельности, сделаны экспертом на основании данных аналитического учета, представленных ООО «ЮСКК», без исследования первичных учетных документов, а сами вывода эксперта повторяют позицию общества, которой инспекция и суд дали правильную оценку.

Вывод эксперта о ведении обществом раздельного учета по операциям облагаемым НДС и не относящимся к операциям, облагаемым НДС, сделанный на основании факта ведения обществом реестра счетов-фактур, книг продаж и книг покупок  апелляционный судом оценивается критическим, поскольку составление указанных документов предписано законом и не свидетельствует о ведении обществом раздельного учета.

Учитывая вышеизложенное, суд пришел к обоснованному выводу о не подтверждении вычетов сумм НДС по расходам, приходящимся на облагаемые НДС обороты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как следует из материалов дела, налоговой проверкой установлено, что заявителем в нарушение статьи 246 НК РФ не включена в реализацию сумма продажи квартиры г. Анапа ул. Крылова, 17, корп.4 Понамаревой М.Г. (счет-фактура №725 от 03.09.2010, акт приема-передачи квартиры от 03.09.2010) на сумму 2 189 047 руб. Выручка от реализации составила 1 395 488 531 руб., данная сумма была подтверждена представленными в ходе налоговой проверки документами, однако не была отражена в книге продаж.

Позже обществом был представлен дополнительный лист №1 к книге продаж за 3 квартал 2010 года. Вместе с тем, поскольку реализация жилой квартиры не облагается НДС (пп.22 п.3 ст.149 НК РФ) данное уточнение не повлияло на сумму НДС к уплате. Кроме того, книга продаж является налоговым регистром для расчета НДС, а не для расчета налога на прибыль. Стоимость реализованной квартиры не отражена Обществом в выручке, так как по данным учета в счете 90.1 изменения выручки в соответствии с уточненной декларацией по налогу на прибыль за 2010 год произошло уменьшение реализации на сумму 21 443 460 руб. по сравнению с первичной декларацией.

При таких обстоятельствах, довод заявителя о неоднократности включения одного и того же имущества в состав дохода правомерно признан судом необоснованным, в удовлетворении требования общества в указанной части - отказано.

Доводы апелляционной жалобы  по указанным эпизодам проверки свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают выводы суда.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений и которые не были бы учтены судом. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе по названым выше эпизодам проверки, у судебной коллегии не имеется.

Налоговым органом не принята в состав расходов, уменьшающих подлежащие налогообложению доходы, оплата услуг на проведение аудита отчетности сформированной по МСФО согласно договору №10-0105-1253-09 от 25.11.2009 с ЗАО БДО "Юнико" в сумме 12 073 898, 23 руб.

Данный вывод инспекции был поддержан судом первой инстанции с приведением следующего обоснования

В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги.

ООО «ЮСКК» был заключен договор оказания аудиторских услуг №Ю-0105-1253-09 от 25.11.2009 с ЗАО БДО "Юникон".

В ходе выездной налоговой проверки согласно статье 90 НК РФ был проведен допрос свидетеля Годуновой Т.А. (главный бухгалтер ООО «ЮСКК»), согласно протокола допроса №1 от 26.10.2012 Годунова Т.А. пояснила, что аудиторская проверка ЗАО БДО "Юникон" была проведена для размещения акций на внешнем рынке.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля Годунова Т.А. поменяла свои показания, данные ранее, пояснив, что поименованный выше договор на оказание аудиторских услуг был заключен для привлечения денежных средств на выгодных условиях в связи с принятием решения о выпуске облигаций, в связи с чем стало необходимым проведение аудита по стандартам МСФО (протокол допроса свидетеля от 12.02.2013 №2).

В договоре оказания аудиторских услуг №Ю-0105-1253-09 от 25.11.2009, Приложение №1 к нему цель проведения аудита консолидированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) не определена, упоминания о выпуске и размещении облигаций отсутствуют.

В Приложении №1 содержится ссылка на Приложение №2, в котором указаны порядок и условия выполнения работ по подготовке и выпуску комфортных писем в соответствии со стандартами аудита Германии (German IDW). Подготовка комфортных писем согласно п.1.4 Приложения№1 входила в состав оказываемых ЗАО БДО "Юником" услуг согласно Приложению №1.

Согласно протоколу №2 допроса свидетеля Годуновой Т.А. от 12.02.2013 на вопрос «были ли подготовлены комфортные письма в соответствии со стандартами аудита Германии (German IDW)» получен ответ «да».

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, выставлено требование от 13.02.2013 №5. В ответе на требование №5 о предоставлении документов (п.10,11) Приложение №2 к договору оказания аудиторских услуг №Ю-0105-1253-09 от 25.11.2009 и комфортные письма в соответствии со стандартами аудита Германии (German IDW) представлены не были.

Согласно официальному сайту налогоплательщика в сети интернет http://www.uskk.ru, раздел раскрытие информации следует, что налогоплательщиком было принято решение о выпуске и размещении документарных неконвертируемых облигаций на предъявителя (далее -Жилищные сертификаты) серий 01.02.03 в количестве 4 000, 4000, 2 800 штук соответственно.

В ходе дополнительных мероприятий были представлены документы, подтверждающие выпуск жилищных сертификатов серий 01.02.03.

Однако, в представленных Протоколах решения внеочередного собрания участников ООО «ЮСКК» №78, №79 отсутствует указание на необходимость проведения аудита по МСФО, так же отсутствует указание о привлечении фирмы-аудитора (ЗАО БДО "Юником").

Как следует из проспекта ценных бумаг, зарегистрированного ФСФР 16.06.2009 (серия 01.02) и проспекта ценных бумаг, зарегистрированного ФСФР 23.06.2009 (серия 03) размещение ценных бумаг путем открытой подписки осуществлялось без возможности их приобретения за пределами Российской Федерации и без привлечения профессиональных участников, оказывающих услуги по размещению ценных бумаг.

Согласно вышеуказанным проспектам ценных бумаг раздел 1. 3 «Сведения об аудиторе эмитента» организацией, осуществлявшей независимую проверку бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности эмитента за три последних завершенных финансовых года является ООО «Герма-Аудит».

Таким образом, ценные бумаги были размещены только на внутреннем рынке и аудитом отчетности для этих целей занималась иная организация - ООО «Герма-Аудит».

В связи с этим, суд пришел к выводу о том, что необходимость составления отчетности по МСФО и как следствие ее аудит, заявителем в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подтверждена.

Данный вывод суда первой инстанции апелляционный суд признает ошибочным ввиду следующего.

Согласно пункту 2 статьи 1 ФЗ №214 «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты российской федерации» (далее - ФЗ №214) привлечение денежных средств граждан, связанное с возникающим у граждан правом собственности на жилые помещения в многоквартирных домах, которые на момент привлечения таких денежных средств граждан не введены в эксплуатацию в "порядке", установленном   законодательством   о   градостроительной   деятельности   (далее привлечение денежных средств