Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2015 по делу n А32-17129/2015. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

анализом счета 60.

Согласно материалам проверки данные в отношении полученных Обществом премий (скидок) отражены и исследованы Инспекцией в разрезе каждого договора на поставку товара, а также дополнительных соглашений, коммерческих соглашений, приложений к договорам поставки, дистрибьюторских соглашений.

Таким образом, инспекцией сделан вывод о том, что выплата вышеуказанных премий (скидок) вне зависимости от формы уменьшает стоимость приобретенных товаров.

В подтверждение своей позиции инспекция ссылается на сведения отраженные в бухгалтерском и налоговом учете:

Согласно анализу счета 41 себестоимость реализованных товаров:

- за 2011 г. в бухгалтерском учете составляет 5 495 711 106,78 руб., при этом в налоговом регистре учета расходов текущего периода и в отчете о прибылях и убытках (форма №2), себестоимость реализованных покупных товаров отражена в размере 5 289 186 217,00 руб. (разница составляет 206 524 889,78 руб.);

- за 2012 г. в бухгалтерском учете составляет 5 942 126 856,31 руб., при этом в налоговом регистре учета расходов текущего периода и в отчете о прибылях и убытках (форма №2), себестоимость реализованных покупных товаров отражена в размере 5 694 356 362,00 руб. (разница составляет 247 770 494,00 руб.).

Как доказательство правомерности позиции инспекции, ответчик указал на протокол допроса главного бухгалтера Общества Корчемкиной И.А. от 14.10.2014 №3.

В пункте 7 допроса сотрудник заявителя, непосредственно связанный с ведением бухгалтерского и налогового учета, пояснил, что «кредитовый оборот счета 41 отличается от себестоимости реализованных покупных товаров в налоговом учете за счет уменьшения стоимости товара на сумму полученных премий».

Соответственно, довод общества о принятии им к вычету НДС без корректировки цены товара в виду отсутствия уменьшения цены товар на выплаченные ему суммы премий, инспекция считает необоснованным и противоречащим показаниям ответственного сотрудника - главного бухгалтера.

Кроме того, общество не отрицает, что премии выплачивались ему за выполнение определенных условий договоров, а именно: выполнение условий договора по объемам покупок, выполнение плана закупок, выполнение условий договора по закупке продукции, выполнение объема продаж товара, своевременную разгрузку транспортного средства, равномерность закупок, партнерское развитие продаж, процент от товарооборота, досрочная оплата товара и др., которые судами признаются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость и непосредственно связанных с поставкой и реализацией товара, что подтверждается судебной практикой (постановления ФАС СКО от 27.05.2013 по делу № А-32-29954/2010, ФАС УО от 25.03.2014 по делу № А76-13439/2013, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 №11175/09, от 07.02.2012 N 11637/11).

В этой связи, инспекция считает довод общества, что данные премии не приводят к изменению цены товара, несостоятельным.

При вынесении решения суд правомерно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно подпунктов 1 и 2 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе путем обмена товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг, одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из содержания названных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обложению налогом на добавленную стоимость подлежат только денежные средства, получение которых связано с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг).

Между ООО «Русский Стиль - 97» (Покупатель) и Поставщиками в количестве 89 организаций были заключены договоры на поставку непродовольственных товаров (средства гигиены, бытовая химия, косметическая продукция и пр.), а также дополнительные соглашения, приложения, коммерческие условия к данным договорам из которых следует, что премии выплачиваются в случае выполнения определенных условий этих договоров: за выполнение плана закупок, за достижение объема выбранного со склада хранения товара, за наличие выделенного отдела, за оптимальный объем отгрузки, за включение в ассортимент товарных позиций, за выполнение условий по достижению товарооборота и пр. Во исполнение указанных договоров сторонами подписывались Акты расчетов премий, протоколы, уведомления и пр. документы.

Изучив указанные выше документы, суд пришел к правильному выводу, что денежные средства, полученные обществом в виде премий, не связаны с оказанием услуг в интересах Поставщиков, у ООО «Русский Стиль-97» отсутствует обязанность по включению сумм премий в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость по мотиву отсутствия объекта налогообложения - реализации Обществом услуг. Кроме того, в Дополнительных соглашениях, Актах расчета премии, протоколах, уведомлениях, подписанных Обществом и его контрагентами, прямо указано, что премии НДС не облагаются.

Согласно письму Минфина России от 03.09.2012 г. № 03-07-15/120, обязательного для применения налоговыми органами, в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии (вознаграждения), такая премия (вознаграждение), исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее.

Таким образом, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом положений вышеуказанного Постановления Президиума ВАС РФ (от 07.02.2012 г. № 11637/11) в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, что не относится к компетенции Минфина России.

В период с 2011-2012 г. поставщики выплатили заявителю премии в соответствии с условиями договоров, дополнительных соглашений, приложениям к договорам, коммерческим условиям и пр. в сумме 495 402 212,70 руб.

В соответствии с условиями указанных выше документов поставщики выплачивают Обществу премии (бонусы) за достижение обществом определенного результата.

Следовательно, премия выплачивается обществу за то, что общество, выполняя условия договоров и пр. документов надлежащим образом, тем самым поддерживает рост продаж, престиж и репутацию поставщиков и их продукции. Поставщики поощряют таким образом добросовестных покупателей.

Премии обществу рассчитывают поставщики, за которыми также было закреплено право не начислять и не выплачивать премии, если общество не достигнет определенного результата.

Поэтому премии, выплаченные заявителю, являлись не стимулирующими, а поощрительными.

Кроме того, в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ какие-либо положения о премиях отсутствовали до 01 июля 2013 года; в иных законах также не содержались нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении выполнения определенных условий договора без изменения цены товара.

Применительно к налогу на прибыль организаций подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам относятся премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В соответствии со статьёй 250 НК РФ в целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Таким образом, если у продавца премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, являются внереализационными расходами, то у покупателя соответствующие премии являются внереализационными доходами, с которых подлежит уплате налог на прибыль.

В силу пункта 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной или натуральной формах (пункты 1 и 2 статьи 153 НКРФ).

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с требованиями пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

- изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 11 января 2013 г. № 13825/12 указал, что в контексте главы 21 НК РФ стоимость является показателем налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в которую включается выручка (доходы) налогоплательщика (пункты 2 и 3 статьи 153 Кодекса). Налоговая база (стоимость товаров) исчисляется как произведение количества товаров и цен их реализации; изменение стоимости товаров является следствием корректировки цен (статья 154 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения понятия стоимости и цены товаров по смысловому значению различаются.

Несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 Кодекса в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

В соответствии с частью 2 статьи 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, в связи с тем, что НК РФ налоговая база определяется как стоимость товаров, а изменение стоимости возможно только при изменении цены товаров, которая подлежит изменению лишь в случаях и на условиях, предусмотренных договором (предполагающим волю двух сторон), либо в установленном законом порядке (ч.2 ст.424 ГК РФ и п. 10 ст. 172 НК РФ).

Суд пришел к правомерному выводу о том, что при выплате Поставщиками премий в пользу ООО «Русский Стиль - 97», цена товаров договорами не изменялась, т.к. отсутствуют соответствующие соглашения сторон. Иного инспекция не доказала, тогда как обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Также материалами дела не установлено оформления