Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2008 по делу n А05-11583/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

С.А., действуя по доверенности от Фальчевского В.М., по договору от 15.09.2005 продал указанную квартиру Семенковой И.Е. за 600 000 руб.

В результате возникла разница в 100 000 руб.

Таким образом, возникшую в указанных случаях разницу при осуществлении сделок с недвижимостью на общую сумму 200 000 руб. (10 000 руб. + 40 000руб. +150 000 руб.) в 2004 году и на общую сумму 400 000 руб. (150 000 руб.+150 000 руб.+100 000 руб.) в 2005 году инспекция посчитала в соответствии с пунктом 2 статьи 346.15 НК РФ доходом, полученным ИП Дорофеевым С.А. от ведения предпринимательской деятельности.

Согласно статье 346.14 НК РФ объектом обложения единым налогом признаются: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.15 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Статьей 41 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) определено, что в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 346.17 НК РФ в настоящей главе датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

В случае, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 НК РФ).

С учетом названных норм объектом налогообложения при использовании упрощенной системы налогообложения являются реально полученные налогоплательщиком денежные средства. Необходимым условием для включения в налоговую базу по единому налогу дохода является его непосредственное получение. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает отнесение к объекту налогообложения единым налогом неполученных доходов вне зависимости от причин их неполучения.

В соответствии со статьей 346.24 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом МНС РФ от 28.10.2002 № БГ-3-22/606 утверждены форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок).

В соответствии с пунктом 1.1 Порядка индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Пунктом 2.2 Порядка установлено, что в графе 2 книги учета доходов и расходов указываются дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция.

Порядок оформления первичных учетных документов установлен статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если же форма документа не предусмотрена в этих альбомах, то эти документы должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названной статьей.

Следовательно, факт получения налогоплательщиком облагаемого единым налогом дохода должен подтверждаться в установленном порядке и определенными документами.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом в силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

Обязанность доказывания дополнительно вмененного налогоплательщику дохода лежит на налоговом органе.

Из вышеприведенных объяснений Нюхина С.А., Терских  В.Н.,  Казаковой И.А., Котеневой Т.Я., Фальчевского В.М., Трумпель Т.А. усматривается, что ими с предпринимателем Дорофеевым С.А. заключались договоры на оказание услуг по продаже недвижимости, в которых оговаривалась соответствующая стоимость продаваемой квартиры. Договоры купли-продажи квартир заключались Дорофеевым С.А. с покупателями на основании выданных указанными гражданами для этих целей доверенностей, что предпринимателем и его представителями не оспаривается. Кроме того, в объяснениях нет сведений о том, что образовавшаяся при купле-продаже разница в стоимости квартир передана Дорофееву В.С. как вознаграждение или ином качестве.

Из имеющихся в материалах дела договоров  на оказание услуг по продаже недвижимости, заключенных Трумпель Т.А. (заказчик) и Нюхиным  С.А. (заказчик) с  предпринимателем Дорофеевым С.А. (риэлтер) (л.д. 61, 78), видно, что заказчик услуг обязуется не изменять  установленную стоимость объекта недвижимости, а риэлтер имеет право распоряжаться объектом по своему усмотрению с соблюдением условий настоящего договора (пункты 2.1.5, 2.2.1 договора). При этом в договорах указано об оплате риэлтеру за оказание услуг вознаграждения только в сумме 2000 руб. Условие о том, что в случае продажи квартиры по более высокой цене эта разница является вознаграждением предпринимателя, отсутствует.

В договорах купли продажи квартиры (л.д. 55, 58, 63) отражено, что квартиры продавались Дорофеевым С.А., действующим по доверенности от имени вышеуказанных физических лиц. При этом в названных договорах указано, что деньги в соответствующей сумме получены полностью Дорофеевым С.А. по доверенности. Об этом же свидетельствуют и передаточные акты (л.д. 56, 59, 64). Первичные документы, подтверждающие непосредственное получение предпринимателем дохода от разницы в стоимости проданных квартир, инспекцией не установлены.

Таким образом, апелляционная инстанция приходит к выводу, что договоры          купли-продажи квартир заключались предпринимателем Дорофеевым С.А. в рамках договоров  на оказание услуг по продаже недвижимости, то есть его предпринимательской деятельности, однако  непосредственно на счет в банке или в кассу как доход указанные суммы Дорофееву С.А. не переводились.

Инспекцией при проверке установлено, что в декларациях за 2004 и 2005 годы, в книге учета доходов и расходов не отражен доход от риэлтерских услуг, оказанных Дорофеевым С.А. по сделкам купли-продажи.

Согласно пункту 2 статьи 100 НК РФ в акте выездной налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.

Тот факт, что между предпринимателем Дорофеевым С.А. и указанными физическими лицами (продавцами) был заключен договор об риэлтерских услугах, от которого получены доходы в виде разницы между стоимостью квартир, по которой предполагалось их продать  и фактически полученной  при совершении сделок купли-продажи недвижимости от физических лиц, инспекция не доказала.

Выводы инспекции о получении предпринимателем в течение 2004-2005 годов дохода от риэлтерских услуг, оказанных перечисленным физическим лицам, основаны на их объяснениях, полученных оперуполномоченным межрайонного отдела № 3 Управления по налоговым преступлениям УВД Архангельской области (л.д. 54, 57, 60, 66-67, 76-77), оперуполномоченным  1 отдела ОРЧ-1 УНП при УВД Кировской области (л.д. 74-75) и договорах купли-продажи квартир, представленных их покупателями для получения имущественного налогового вычета.

Суд первой инстанции правильно указал, что в соответствии с пунктом 1 статьи 36, пунктом 3 статьи 82 НК РФ, пунктами 4, 33 статьи 11 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции», со статьей 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» сотрудники милиции имеют право по запросу налоговых органов участвовать в налоговых проверках, получать с граждан и должностных лиц необходимые объяснения, сведения, справки, документы, а налоговые органы вправе получать у компетентных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач.

Следовательно, данные объяснения являются для инспекции только информацией, вместе с тем они не могут быть признаны надлежащими доказательствами по следующим основаниям.

Объяснения получены сотрудниками милиции хотя и в рамках налоговой проверки, но в соответствии с пунктом 5 статьи 6 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности». По форме, содержанию и порядку получения эти документы не соответствуют требованиям статей 90 и 99 НК РФ.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.02.1999 № 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, то есть так, как это предписывается статьями 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации.

В рассматриваемом случае - в порядке, установленном статьями 90 и 99 НК РФ.

Однако этот порядок инспекцией при проведении налоговой выездной проверки не соблюден. Опрошенные физические лица не вызывались в налоговый орган для дачи показаний и их оформления в порядке, установленном статьей 90 НК РФ. Требование пункта 5 статьи 90 НК РФ, предусматривающего предупреждение свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний с отметкой об этом в протоколе, не выполнено, в представленном налоговому органу объяснении физического лица такой отметки нет.

Из статьи 68 АПК РФ следует, что допустимыми доказательствами по делу могут быть признаны только те материалы налоговой проверки, которые получены и исследованы инспекцией в рамках мероприятий налогового контроля в отношении спорного налогового периода и оформление которых соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае - его статьям 90 и 99.

Материалами дела подтверждается, что налоговый орган не проводил предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации мероприятия налогового контроля - допросы свидетелей (статья 90 НК РФ) по правилам, установленным его главой 14.

Каких-либо дополнительных мероприятий по подтверждению данных, полученных из объяснений, инспекцией не проводилось.

Первичные документы, которые прямо свидетельствуют о получении Дорофеевым С.А. денежных средств в указанных размерах, налоговым органом не представлены.

При рассмотрении жалобы предпринимателя, УФНС, оценив аналогичным образом указанные выше документы, поддержала выводы МИФНС по данному эпизоду, оставив жалобу Дорофеева С.А. без удовлетворения решением от 26.10.2007 № 19-10/14675.

Таким образом, суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о том, что объяснения граждан, полученные сотрудниками органов внутренних дел в рамках полномочий, предоставленных им пунктом 4 статьи 11 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции», являются надлежащими доказательствами, инспекция  доказала факт получения предпринимателем дохода в сумме 600 000 руб. за 2004-2005 годы от риэлтерской деятельности.

При таких обстоятельствах инспекцией по данному эпизоду необоснованно начислен единый налог при упрощенной системе налогообложения, соответствующие суммы пеней за неуплату этого налога и предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в соответствующей сумме.

Апелляционная инстанция согласна с доводом предпринимателя о неправомерном отказе в признании оспариваемого решения недействительным в связи с пропуском трехмесячного срока, предусмотренного частью 4 статьи 198 АПК РФ, по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Частью 4 этой же статьи предусмотрено, что заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Статьей 138 НК РФ определено, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

В соответствии с пунктом 2 статьи 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Статьей 140 НК РФ установлено, что жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца.

Позиция суда первой инстанции о пропуске обществом срока на обращение в суд с заявлением