Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2015 по делу n А05-7419/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

что допуск на вышеуказанные объекты ограничен в связи с их режимностью, проанализировав данные о работниках, допущенных к рассматриваемым работам, установлено, что допущенные на объекты лица также являются работниками заявителя, заявок на допуск от спорных организаций не поступало. При этом анализ актов по форме КС-2, выставленных заявителем в адрес заказчиков, и актов КС-2, выставленных спорными контрагентами в адрес заявителя, показал, что рассматриваемые работы практически в полном объеме были выполнены силами спорных субподрядчиков.

Общество ссылается на невозможность выполнения всех работ силами самого общества. Вместе с тем, в нарушение положений  статьи 65 АПК РФ соответствующих тому доказательств не приводит.

В силу положений части 3 статьи 71 АПК РФ доказательства, подтверждающие или опровергающие реальность осуществления хозяйственных операций, подлежат проверке на предмет их достоверности. То есть суд признает доказанной реальность осуществленных налогоплательщиком с заявленными им контрагентами хозяйственных операций только в случае, если в ходе исследования представленных сторонами доказательств в совокупности подтверждено, что содержащиеся в документах налогоплательщика сведения полны, достоверны и непротиворечивы.

Проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ  представленные в дело доказательства, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции об обоснованности вывода налогового органа о том,  что представленные обществом  в подтверждение его права на получение налоговых вычетов по НДС первичные документы, счета-фактуры, не соответствуют требованиям достоверности, поскольку совокупностью имеющихся в деле доказательств подтверждается, что спорные контрагенты не осуществляли выполнение работ, указанных в этих первичных документах и счетах-фактурах.

С учетом собранных доказательств и при наличии указанных выше обстоятельств суд первой инстанции обоснованной также поддержал и касающуюся  налога на прибыль позицию налогового органа, сделавшего вывод о неправомерности  заявленным обществом расходов по                             ООО «Интегро», ООО «Евростройтех»,  ООО «Премиум», ООО «Промхолдинг» и ООО «Легнум», поскольку строительно-монтажные работы в реальности не выполнялись спорными контрагентами.

Общество ссылается на противоречивость позиции инспекции, относительно частичного принятия расходов  при признании отсутствия права на налоговый вычет по НДС по одним и тем же документам.

Такой вывод общества апелляционная коллегия считает ошибочным.

Из взаимосвязи статьи 254 НК РФ, пункта 1 статьи 54 НК РФ, статьи 9 Закона  № 129-ФЗ следует, что факт, основания и размер расходов доказывается путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Судом учтено, что  ООО «Евростройтех», ООО «Промхолдинг»,                 ООО «Интегро», ООО «Премиум», ООО «Легнум» фактически не выполняли и не могли выполнять строительно-ремонтные работы на объектах АОМЦ «Резерв» (медицинские склады  АОМЦ «Резерв» являются режимными объектами).

Инспекция установила также, что  весь объем работ на объектах АОМЦ «Резерв» выполнен силами и средствами ООО «СБ-строй,  налогоплательщик самостоятельно учитывал в расходах издержки, связанные с выполнением таких работ (заработная плата работников, командировочные расходы, материалы, инструменты и т.п.).

В части непринятия расходов по объекту Детского корпуса по субподрядчику ООО «Премиум» инспекцией не принято  9 758 445 руб. расходов, поскольку в ходе проверки установлено, что в соответствии с отчетом специалиста часть работ фактически не выполнялась. Кроме того, обществом дважды заявлена сумма расходов по указанному контрагенту, поскольку работы в таком же объеме были выполнены иным лицом,                       ООО «Экономстройсервис».

Специалистом (разработчиком проекта на ремонт Детского корпуса) проведен сравнительный анализ исполнительной документации, актов о приемке выполненных работ (КС-2), предъявленных заказчикам (Агентству, «АОКБ») с фактическим выполнением этих работ. Нарушения, указанные специалистом в отчете (том 11, л.д.100-123), приведены в таблице № 2 на странице 128 оспариваемого решения налогового органа.

На основании отчета, сделанного специалистом ООО «Промсервис», установлено неправомерное завышение обществом расходов в 2011 году по актам КС-2 и счетам-фактурам, оформленным от ООО «Премиум», на 6 012 482 руб. Таким образом, общество неправомерно включило в расходы, связанные с производством и реализацией, затраты в указанном размере (приложение №18-19 к акту;  том 13, л.д. 91-97).

Также инспекция установила двойное предъявление обществу объемов по выполнению следующих работ на объекте: установка блоков из пвх, установка блоков дверных проемов, установка блоков, установка блоков в наружных и внутренних дверных проемов, установка и крепление наличных, улучшенная окраска, монтаж металлических дверей, блоки дверные, установка врезных замков, огрунтовка металлической поверхности, масляная окраска металлической поверхности (таблица № 1 на странице 57 оспариваемого решения).

При  проведении анализа актов о приемке выполненных работ (КС-2), подписанных заказчиком («АОКБ») с актами о приемке выполненных работ, оформленных от имени субподрядчика ООО «Премиум», установлено, что работы, указанные в пунктах 4-13 акта КС-2  от 20.12.2011 № 3                              ООО «Премиум» предъявлены обществу повторно, так как весь объем этих работ уже предъявлен заявителю ООО «Экономстройсервис».

Апелляционная коллегия поддерживает вывод суда о том, что  факт двойного учета спорных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль инспекцией доказан.

В результате двойного списания расходов общество завысило расходы, уменьшающие доходы для исчисления налога на прибыль за 2011 год,  на 3 745 963 руб. (приложение № 14 к акту;  том 13, л.д. 82).

Общество ссылается на то, что объем фактически выполненных обществом работ не соответствует объемам, переданных заказчику, что отражено в решении суда по делу № А05-11443/2013.

Вместе с тем, из указанного решения не следует, что объем выполненных обществом спорных работ увеличился в два раза, более того вопрос по установке дверей судом не рассматривался. Необходимость выполнения одних и тех же работ, в одинаковых объемах дважды различными субподрядчиками ничем не обоснована.

В связи с этим суд обоснованно согласился с налоговым органом,  исключившим из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, 26 883 605 руб. расходов на оплату работ, заявленных как выполненные ООО «Евростройтех», ООО «Промхолдинг», ООО «Интегро», ООО «Премиум», ООО «Легнум».

Суд первой инстанции также обоснованно отметил, что из подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ следует, что налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 19.07.2011 № 1621/11, разъясняя порядок применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

В данном постановлении сделал вывод о том, что непредставление налогоплательщиком документов, позволяющих инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного обществом дохода и произведенного расхода, обязывало инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Таким образом, непредставление налогоплательщиком налоговому органу документов, подтверждающих сумму произведенных расходов, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ,  обязывает налоговый орган рассчитать такую сумму расчетным путем.

В то же время, поскольку налогоплательщик, представивший налоговому органу в обоснование соответствующих расходов документы, оформленные ненадлежащим образом, не может быть поставлен в худшее положение, нежели налогоплательщик, вообще не представивший налоговому органу необходимые  для расчета налогов документы, то подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, как устанавливающий дополнительные гарантии налогоплательщику, подлежит применению не только в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, но и при признании их ненадлежащими. Иное толкование нарушило бы принцип равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ).

Учитывая изложенное, налоговый орган, установив наличие у общества в учете ненадлежащих документов при реальности выполнения для                  ООО «СБ-строй» работ, обязан в целях исчисления налога на прибыль определить размер указанных расходов расчетным путем.

Правильность такого вывода прямо подтверждается абзацем 5 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации  от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в котором разъяснено, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В данном случае налоговый орган, принимая во внимание факт реального выполнения работ обществом, исходил из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ и с учетом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком хозяйственным операциям его доходы и расходы по этим операциям должны определяться налоговым органом расчетным путем с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Судом также правомерно отклонил довод заявителя о том, что поскольку эксперты не были предупреждены об ответственности за дачу ложного заключения, экспертами составлена справка об исследовании, а не экспертное заключение, то справки об исследовании подписей не могут являться допустимыми доказательствами.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами  по делу являются полученные в предусмотренном названным Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В соответствии со статьей 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени, в котором  излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

В силу пункта 5 статьи 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Результаты проведенной экспертизы оформлены справкой об исследовании. Выводы, содержащиеся в указанной справке, по своей сути имеют характер экспертного заключения, основанного на применении специальных познаний.

При этом, как верно отметил суд первой инстанции,  из самого текста справок об исследовании видно, что экспертами проводилась именно экспертиза представленных налоговым органом подписей.

Кроме того, в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции были допрошены эксперты Раковский А.З., Калинин Е.Л., которые будучи предупреждены судом об уголовной ответственности за заведомо ложное заключение и отказ от дачи показаний, подтвердили выводы, изложенные в соответствующих справках об исследовании. Помимо того, указанными лицами даны пояснения и относительно процедуры проведения экспертиз, которые сводятся к тому, что объем и порядок исследований, проведенных в рамках налоговой проверки, совпадает с объемом и порядком проведения экспертиз, выводы которых оформлены экспертным заключением.

Помимо того,  эксперт Раковский А.З. о недостаточности и непригодности