Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2014 по делу n А52-2978/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

туристско-рекреационного кластера «Псковский», от 09.11.2011 № 2 (том 9, листы 58-60), из которого следует, что до 15.11.2011 инвесторы должны представить информацию по финансово-экономическим показателям, предусмотренным проектами, при этом ООО «Декабрь-М» в этом перечне отсутствует.

Письмом  от 08.12.2011 № 11-01-0770 (том 8, лист 74) Государственный комитет Псковской области по туризму, инвестициям и пространственному развитию сообщил генеральному директору ООО «Декабрь-М» о включении инвестиционного проекта создания гостиничного комплекса по адресу:                      г. Псков, ул. Гоголя, д. 52, в перечень объектов туристско-рекреационного кластера «Псковский» и о планируемом проведении 20.12.2011 совещания по вопросу реализации этого инвестиционного проекта с предложением принять участие в данном совещании.

Государственный комитет Псковской  области по туризму, инвестициям и пространственному развитию письмом от 17.02.2012 № ТН-01-51 сообщил генеральному директору ООО «Декабрь-М» о включении проекта создания гостиничного комплекса по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52, в перечень объектов туристско-рекреационного кластера «Псковский» с предложением представить информацию по установленной форме и бизнес-план (том 9, лист 53)

В соответствии с протоколом заседания градостроительного совета муниципального образования «Город Псков» от 22.03.2012 при рассмотрении второго вопроса – О создании гостиничного комплекса по адресу: г. Псков, ул. Гоголя, д. 52, заказчиком которого указано ООО «Декабрь-М» – градостроительный совет рекомендовал указанный проект к реализации (том 9, листы 54-57).

О ходе реализации инвестиционного проекта свидетельствует представленный в инвестиционную комиссию администрации области отчет общества о ходе реализации проекта за 1-й  квартал 2013 года (том 8, листы               84-85).

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно отметил, что работы, значащиеся в счете-фактуре от 30.12.2011 № 00000065, не связаны с реализацией договора строительного подряда от 21.01.2011. Общество не доказало, что выполненные в 4-м квартале 2011 года работы направлены на использование объекта (гостиничного комплекса) после введения его в эксплуатацию, а также не доказало своей  осведомленности в 4-м квартале 2011 года о том, что 22.03.2012 градостроительным советом муниципального образования «Город Псков» проект создания гостиничного комплекса будет  рекомендован к реализации.

Соглашение о намерениях от 07.09.2010 и инвестиционное соглашение от 06.07.2011 между администрацией Псковской области и заявителем, на которые ссылается налогоплательщик, не подтверждают необходимость изготовления бизнес-плана после их заключения. Дополнительное соглашение к договору от 21.01.2011 также не может быть принято, поскольку с учетом изложенных выше обстоятельств у заявителя в январе 2011 года не было оснований для составления бизнес-плана.

Поскольку обязанность подтверждать право на налоговый вычет возложена на налогоплательщика, а  обществом не представлено доказательств получения бизнес-плана, видиуализации бизнес-плана в формате 3D, презентации (создание) бизнес-плана в электронном виде для операций, облагаемых НДС, то  у суда первой инстанции не имелось оснований  для признания недействительным  решение налогового органа в части доначисления НДС в размере 65 593руб, пени в размере 9 817 руб. 61коп., привлечения к ответственности в размере 13 118 руб. 60 коп.

В ходе проверки налоговый орган установил и отразил в пункте 3.3 своего решения, что общество неправомерно, в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 154, подпункта 2 пункта 1 статьи 167 и пункта 1 статьи 174 НК РФ, не исчислило НДС за 4-й квартал 2010 года с полученной от предпринимателя Полякова А.С. оплаты в счет предстоящих поставок в сумме 1 715 908 руб.

Основанием для доначисления НДС  явился выявленный в ходе выездной налоговой проверки факт занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы ввиду неисчисления налога с суммы оплаты, поступившей от предпринимателя Полякова А.С.,  в размере 11 248 728 руб.  

Инспекция в ходе проверки установила, что обществом предпринимателю Полякову А.С.  выставлены счета-фактуры на сумму 6 345 072 руб. (том 4, листы 88-91), в том числе 967 892 руб. 33 коп. НДС, из них 3 977 740 руб. – за                 3-й квартал 2010 года (НДС - 606 773 руб. 90 коп.), 2 367 332 руб. – за 4-й квартал 2010 года (НДС - 361 118 руб. 43 коп.).  Указанные счета-фактуры отражены в книгах продаж общества в указанные периоды (том 3, листы 68-70).

В карточке счета 62.01 за 4-й  квартал 2010 года (том 4, листы 101-102) отражена оплата за реализованный товар по контрагенту Полякову А.С. в размере 17 593 800 руб.

Денежные средства в указанной сумме перечислены платежными поручениями (том 4, листы 71-81), в платежных поручениях от 08.11.2010                     № 331, от 08.11.2010 № 122, от 09.11.2010 № 333, от 09.11.2010 № 124, от 09.11.2010 № 125 на основании писем предпринимателя Полякова А.С. от 08.11.2010 и от 09.11.2010 наименование платежа впоследствии изменено (том 4, листы 82-86).

Превышение оплаты, внесенной предпринимателем Поляковым А.С., над стоимостью отгруженных ему товаров составило 11 248 728 руб., в том числе НДС - 1 715 907 руб. 66 коп.

С разногласиями на акт выездной налоговой проверки обществом представлены договоры поставки, заключенные им и предпринимателем Поляковым А.С., от 08.11.2010 № 1, от 09.11.2010, от 10.11.2010 на общую сумму 11 248 728 руб. (том 4, листы 92-97).

Заявитель утверждает, что предварительные платежи в указанном размере, совершенные предпринимателем Поляковым А.С., поступили в счет оплаты поставок по данным договорам, что налоговый орган не оспаривает.

Вместе с тем в материалы дела представлен договор займа от 27.12.2010 № 1/10, заключенный обществом с предпринимателем Поляковым А.С. (том 4, лист 103), в соответствии с которым предпринимателю Полякову А.С. в заем обществом передаются денежные средства в размере 14 400 000 руб. и  срок возврата займа определен 01.11.2011.

Денежные средства в указанном размере переданы предпринимателю Полякову А.С. из кассы общества 31.12.2010  по расходному кассовому ордеру от 31.12.2010 № 0000443.  Выдача займа предпринимателю Полякову А.С. отражена и  в бухгалтерском учете по счету 58.3 за 4-й квартал 2010 года (том 4, лист 109).

Стороны в этот же день, то есть 31.12.2010, заключили договор о расторжении № 1, согласно которому расторгается договор поставки  от 08.11.2010 № 1, предварительную оплату по указанному договору в размере 5 447 528 руб. стороны договорились считать заемными средствами (том 4, лист 98). Договоры поставки от 09.11.2010 и от 10.11.2010 расторгнуты также 31.12.2010  аналогичными договорами о расторжении № 2 и № 3 (том 4, листы 99-100).

Из анализа указанных договоров следует, что в результате их заключения денежные средства, полученные от Полякова А.С. на общую сумму 11 248 728 руб. (предварительная оплата), стали являться заемными средствами со сроком возврата 31.03.2011.

Налоговым органом в ходе проверки установлено и не оспаривается заявителем, что в карточке счета 66 «Краткосрочные займы» заемные средства, полученные от предпринимателя Полякова А.С.,  не отражены (том 9, листы 94). Согласно оборотам по счету 62.01 за 2010 год (том 3, лист 74) по контрагенту Полякову А.С. сделана проводка Д62.01 в корреспонденции со счетом 58.03 (том 4, лист 109), как полученный обществом займ на сумму 11 248 728 руб.

Обществом и предпринимателем Поляковым А.С. 31.12.2010 заключен договор - соглашение о прекращении обязательств по взаимным требованиям, согласно которому предприниматель Поляков А.С.  уменьшает задолженность общества на сумму 11 248 728 руб. (пункт 1), а общество уменьшает задолженность предпринимателя Полякова А.С. на сумму 11 248 728 руб. (том 4, лист 107). О прекращении взаимных требований свидетельствует и представленный в ходе выездной налоговой проверки акт взаимозачета от 31.12.2010 № 13, согласно которому между обществом и предпринимателем Поляковым А.С. проведен взаимозачет на сумму 11 248 728 руб. (том 3, лист 73).

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 данного Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Пунктом 1 статьи 174 НК РФ определено, что уплата налогов по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров, работ, услуг за истекший период.

Следовательно, суммы авансовых платежей учитываются при исчислении налога в случае, если они получены в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Инспекция считает, что налогоплательщик был обязан при получении авансовых платежей включить 11 248 728 руб. в налоговую базу и исчислить НДС. Уменьшить исчисленный с авансовых платежей НДС возможно согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ только на налоговые вычеты и только при соблюдении двух условий: расторжения договора и возврата авансовых платежей. По мнению инспекции, рассматриваемое нормативное положение не подлежит расширительному толкованию, поэтому в целях применения пункта 5 статьи 171 названного Кодекса налогоплательщик, помимо расторжения договора, должен подтвердить фактический возврат сумм авансовых платежей. В рассматриваемой ситуации фактического возврата денежных средств в размере 11 248 728 руб. обществом не производилось.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные доказательства, суд первой инстанции правомерно отметил следующее.

Договорами о расторжении  от 31.12.2010 № 1, 2, 3 (том 4, листы 98-100) подтверждается факт расторжения договоров поставок от 08.11.2010, от 09.11.2010 и  от 10.11.2010, в счет оплаты поставки товара по которым перечислены денежные средства в размере 11 248 728 руб.

В указанных договорах стороны договорились и о замене обязательства, связанного с поставкой товара, обязательством, связанным с получением займа, что соответствует статье 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Согласно положениям пункта 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Следовательно, при заключении соглашений о новации первоначальные обязательства общества по поставке товара прекратились и у него возникло обязательство заемщика.

О нарушениях при заключении указанных договоров налоговый орган не заявляет.

Соответственно, как правильно отметил суд первой инстанции, спорный платеж не может квалифицироваться как авансовый, поскольку  более не связан   с поставкой товаров в последующие периоды.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО, то есть заемные денежные средства не образуют налогооблагаемую базу по НДС в силу положений статей 149, 153 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 154 указанного Кодекса (в редакции действовавшей в спорный период) при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Таким образом, при получении оплаты в счет предстоящих поставок наличие обязательства поставить соответствующие товары является юридически значимым для целей исчисления НДС, подлежащего к уплате в бюджет.

Поэтому одним из основных юридически значимых обстоятельств, подлежащих доказыванию при определении налоговой обязанности общества по данному эпизоду, является правильная квалификация реально сложившихся договорных взаимоотношений сторон.

В рассматриваемом случае  материалами дела подтверждается прекращение обязанности общества по поставке товара в счет оплаты, полученной от предпринимателя Полякова А.С.

Следовательно, при новации обязательства по поставке в заемное обязательство налоговые правоотношения, применяемые к этому договору, изменились, действия сторон больше не направлены на возникновение обязательств из договора поставки, а значит, с момента новации общество перестало являться плательщиком НДС в отношении сумм предоплаты, так как получение займа не является операцией, которая является объектом обложения НДС.

В свою очередь, при отсутствии налогооблагаемой базы по НДС отсутствуют основания для применения в сложившихся взаимоотношениях сторон пункта 5 статьи 171 НК РФ.

Суд также  не принимает довод налогового органа о неисполненной обязанности общества в соответствии со статьей 154 НК РФ исчислить налогconsultantplus://offline/ref=24DBF7293C4D774C19FD2626A3133CCA6AF7CED8D8004C5998EFEBFB317F8D7CFEBB85067C1E6B36V8L0N с полученной предоплаты, независимо от того, в каком налоговом периоде  изменились правоотношения по поставке товаров.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно статье 167 этого Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11,