Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2009 по делу n А13-791/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

завершенные капитальным строительством, в нарушение данных норм отражало в составе налоговой базы стоимость выполненных строительно-монтажных работ в налоговых периодах, следующих за месяцем принятия на учет соответствующих объектов.

Также на основании положений абзаца 2  пункта 6 статьи 171 НК РФ предприятие вправе предъявить к вычету суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса.

Поскольку формирование налоговой базы в отношении стоимости выполненных для собственного потребления работ осуществлялось на месяц позднее, то и к вычету суммы налога предъявлялись предприятием  на месяц позднее.

Данные факты не оспариваются предприятием в апелляционной жалобе.

Исходя из положений пункта 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В связи с изложенным суд первой инстанции обоснованно указал, что в состав налоговой базы включается только стоимость работ, выполненных самим налогоплательщиком.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции предприятие представило расчет налога на добавленную стоимость, излишне начисленного на стоимость работ подрядчиков и оборудования (том 6, листы 36 и 37).

Налоговый орган согласился с указанным расчетом предприятия, что нашло отражение  в дополнении к отзыву от 15.09.2008 № 02-12 (том 6, листы 38 и 39).

Поэтому судом первой инстанции обоснованно принят представленный предприятием расчет налога на добавленную стоимость, излишне начисленного на стоимость работ подрядчиков и оборудования (том 6, листы 36 и 37).

На основании статьи 75 НК РФ за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость с учетом всех установленных в ходе проверки нарушений налоговая инспекция начислила предприятию пени в общей сумме 777 935 рублей 96 копеек.

Предприятие представило в суд первой инстанции свой расчет пеней за несвоевременную уплату налога с учетом излишне начисленного налога на стоимость работ подрядчиков и оборудования.

В соответствии с данным расчетом предприятие посчитало, что пени за несвоевременную уплату НДС с учетом уменьшения базы по налогу на стоимость работ, выполненных подрядными организациями и стоимость оборудования, требующего монтажа, должны составлять в сумме                     503 896,25 руб. (пункт 1.2 уточнения заявления том 5, лист 53; том 6, лист                 42 – 45).

В связи с этим суд первой инстанции правомерно признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным в  части начисления пеней за неуплату НДС в сумме 274 039 рублей 71 копейки (777 935,96 – 503 896,25).

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание доводы предприятия о том, что решение налогового органа следует признать недействительным в части начисления по данному эпизоду пеней за неуплату НДС в связи с нарушением налоговой инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В обоснование данных доводов предприятие ссылается на то, что в акте проверки не были отражены сведения о суммах пеней, начисленных за пропуск уплаты налогов и сборов, тем самым, по мнению заявителя, налоговый орган не обеспечил возможности налогоплательщику проверить на основании данных бухгалтерского и налогового учета правильность начисления пеней и представить мотивированные возражения по акту проверки в части обоснованности их начисления.

Из пункта 14 статьи 101 НК РФ следует, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщику представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно пункту 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Исходя из положений пункта 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Пунктом 1 статьи 101 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Как следует из материалов дела, в акте проверки налоговой инспекцией указаны факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в том числе по спорному эпизоду (пункт 2.3.1 акта).

В акте также отражены суммы как доначисленного, так и уменьшенного  предприятию налога в связи с несвоевременным исчислением налога на добавленную стоимость и предъявление к вычету соответствующих сумм налога со стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также указано на то, что данное нарушение влечет начисление пеней и штрафов с учетом переплаты недоимок.

Предприятие, получив акт проверки, представило в налоговую инспекцию возражения (том 2, листы 88 – 96). При этом возражений по поводу правильности определения сумм налогов по пункту 2.3.1 акта предприятием не заявлялось, данные возражения были заявлены предприятием только в суде первой инстанции.

В связи с этим оспариваемое решение принято начальником налоговой инспекции с соблюдением установленной статьей 101 НК РФ процедурой рассмотрения материалов проверки, в том числе представленных возражений по акту проверки.

Неотражение в акте проверки конкретной суммы пеней в данном случае исходя из специфики исчисления налога на добавленную стоимость по каждому налоговому периоду – месяцу с  учетом имеющихся переплат, образующихся по каждому периоду, суд не может принять в качестве нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В оспариваемом решении налогового органа указана конкретная сумма пеней за неуплату налога на добавленную стоимость с учетом имеющихся переплат и недоимок за каждый налоговый период.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание доводы предприятия о том, что суд первой инстанции в нарушение пункта 1 статьи 168  и пункта 4 статьи 170 АПК РФ при принятии решения не дал оценку ряду доводов, приведенных заявителем, и в мотивировочной части не указал мотивы, по которым отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы заявителя, так как они противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Оспариваемое решение суда первой инстанции принято на основании положений указанных норм.

Также в соответствии с представленным предприятием расчетом по эпизоду 1.3.1 решения, по его мнению, оно подлежало привлечению к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 041 141 руб. 17 коп. за неполную уплату налога за сентябрь, декабрь 2004 года, февраль, апрель, май, август, сентябрь 2005 года.

Налоговая инспекция не оспаривает данный расчет начисления штрафных санкций по данному эпизоду.

В связи с этим налоговая инспекция неправомерно привлекла предприятие к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 078 223,93 руб. (2 119 365,1 – 1 041 141,17).

В ходе рассмотрения дела суд первой инстанции, исходя из положений статей 112 и 114 НК РФ, признал смягчающими ответственность обстоятельствами факты исчисления и уплаты налога на месяц позднее без применения каких-либо мер со стороны налогового органа и посчитал  возможным снизить размер общей суммы штрафа с 1 041 141,17 руб. до            104 114 рублей 12 копеек.

Предприятие не согласилось с решением суда первой инстанции в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции о привлечении его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 104 114,12 руб.

В обоснование ссылается на наличие обстоятельств, исключающих вину предприятия в совершении данного правонарушения, на неисследование налоговым органом и судом данных доводов предприятия при рассмотрении материалов проверки и при вынесении решения.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, на положения которого ссылается предприятие, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, признаются обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии таких обстоятельств в силу пункта 2 статьи 111 НК РФ лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как указано в пункте 35 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при применении подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

В данном случае в обоснование указанных доводов о наличии обстоятельств, исключающих его вину в совершении данного правонарушения,  предприятие в поданном в суд первой инстанции заявлении сослалось только на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 28.03.2005                        № 03-04-10/02.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил данные доводы предприятия, указав, что в письме от 28.03.2005 № 03-04-10/02 не содержится указаний на то, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость по операциям по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления должна формироваться  в месяце, начиная с которого начисляется амортизация по объекту.

В данном письме имеется только ссылка на положения пункта 10 статьи 167 НК РФ, пункта 5 статьи 172 НК РФ и пункта 47 Методических рекомендаций, в соответствии с которыми, как указано выше, налоговая база по налогу на добавленную стоимость по операциям по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления должна формироваться в момент (день) принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства.

В  апелляционной жалобе предприятие в обоснование  доводов о наличии у него обстоятельств, исключающих  его вину в совершении данного правонарушения, ссылается на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 24.02.2002 № 04-03-10/05.

На данное письмо предприятие также ссылалось в представленных в налоговый орган по акту проверки возражениях.

В указанном письме Министерство финансов Российской Федерации действительно на вопрос о том, в  каком месяце следует применить вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления: в августе (месяце ввода здания в эксплуатацию) или в сентябре (месяце начала начисления амортизации по этому зданию), разъяснило, что исчисление налога на добавленную стоимость по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, а также вычеты сумм налога по приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ товарам (работам, услугам) следует осуществлять в сентябре, то есть в месяце, начиная с которого начисляется амортизация по объекту.

Поэтому суд апелляционной инстанции считает, что выполнение предприятием указанных письменных разъяснений является  обстоятельством, исключающим его вину в совершении налогового правонарушения, но только в период его действия, а именно до принятия письма от 28.03.2005                               № 03-04-10/02, в котором, как указано выше, Министерство финансов Российской Федерации не подтвердило данных ранее разъяснений по поводу даты налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В связи с изложенным предприятие не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения по спорному эпизоду за неуплату налога за сентябрь, декабрь 2004 года, февраль 2005 года.

В то же время налоговая инспекция правомерно привлекла