Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2009 по делу n А13-791/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

с выполнением налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база в отношении данных работ определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 159 Кодекса: при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (решение Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 06.03.2007 № 15182/).

В главе 21 указанного Кодекса норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть – силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпункт 3 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 159, пункт 6 статьи 171 данного Кодекса в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.

Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

В данном случае налоговым органом при определении стоимости выполненных работ не выяснялось, из чего состоит сумма 5 085 931,78 руб., указанная в аналитической ведомости по счету 08-3, а также то, входит в нее или нет стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, что подтверждено его представителем в судебном заседании,

В то же время из данной ведомости следует, что в стоимость выполненных предприятием работ была включена стоимость работ, выполненных подрядным способом.

Следовательно, определяя стоимость работ, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость для собственного потребления, налоговая инспекция неправомерно учла все затраты предприятия, в связи с чем сумма доначисленного налога является не доказанной по размеру.

При проверке налоговым органом сделан вывод о занижении предприятием среднегодовой стоимости имущества за 2006 год на сумму                  35 605 090 рублей 08 копеек в связи с тем, что при исчислении среднегодовой стоимости имущества его стоимость учтена по состоянию на 01.01.2007 без учета переоценки на эту дату. В связи с данным нарушением предприятию доначислен налог на имущество в сумме 60 254 рублей 77 копеек (пункт 1.4.3 решения).

Суд первой инстанции обоснованно согласился с данным выводом налоговой инспекции.

При этом суд первой инстанции правомерно сослался на положения статьи 375 НК РФ и Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н (далее – Положения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (пункт 1 статьи 375 НК РФ). При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно пункту 7 Положения основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств". Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (пункт 14 Положения).

Пунктом 15 указанного Положения  предусмотрено право коммерческой организации не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

На основании пункта 4 статьи 376 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Из названной нормы во взаимосвязи с положениями пункта 1 статьи 374 и пункта 1 статьи 375 НК РФ следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, как она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату, то есть на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом.

Поэтому при исчислении среднегодовой стоимости имущества за 2006 год должна учитываться его остаточная стоимость на 01.01.2007 с учетом проведенной по состоянию на 01.01.2007 переоценки. Аналогичная позиция изложена в письме Министерства финансов Российской Федерации от 22.03.2006 № 03-06-01-04/69.

В данном случае согласно приказу от 29.12.2006 № 832 (том 6, лист 1) предприятием произведена переоценка основных средств по состоянию на 01.01.2007, в результате которой остаточная стоимость основных средств увеличилась на 35 605 090,08 руб., что подтверждено предприятием в возражениях на акт проверки (том 2, лист 93) и не оспаривается в судебном заседании.

Следовательно, на основании изложенного налоговая инспекция правомерно сделала вывод о занижении предприятием среднегодовой стоимости имущества и обоснованно доначислила обществу налог за 2006 год в сумме 60 264 рублей 77 копеек, пени за неуплату налога и привлекла к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

При проверке налоговой инспекцией сделан вывод о том, что предприятие при исчислении налога на имущество за 2006 год неправомерно воспользовалось льготой, установленной подпунктом 9 пункта 1 статьи 4 Закона Вологодской области от 21.11.2003 № 968-ОЗ «О налоге на имущество организаций», в связи с чем, по мнению налоговой инспекции, допустило неполную уплату налога на имущество в сумме 18 791 рубля 40 копеек (пункт 1.4.2 решения).

В обоснование данного вывода налоговая инспекция сослалась на то, что включенные в перечень льготируемого имущества мобильные туалетные кабинки в проверяемом периоде сдавались в аренду и стояли на консервации и, соответственно, не использовались по их непосредственному назначению предприятием.

Суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции по данному эпизоду в части доначисления налога на имущество в сумме 15 038 руб. 62 коп., соответствующей суммы пеней и штрафа.

Предприятие не согласилось с решением суда в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа по пункту 1.4.2 в части доначисления налога на сумму 3752,78 руб., соответствующей суммы пеней за неуплату налога и штрафа.

Согласно статье 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 4 Закона Вологодской области от 21.11.2003 № 968-ОЗ «О налоге на имущество организаций» (том 6, листы 30 – 33) освобождаются от налогообложения организации в отношении объектов основных средств, используемых ими исключительно для охраны природы.

В связи с этим суд первой инстанции правомерно указал, что  формулировка  подпункта 9 пункта 1 статьи 4 указанного Закона позволяет сделать вывод о том, что обязательными условиями рассматриваемой льготы являются  исключительное использование объектов основных средств для охраны природы и использование данных объектов для охраны природы непосредственного самой организацией, которой предоставляется льгота.       Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 23.06.2005 № 274-О, также следует, что льготами могут пользоваться только те налогоплательщики, которые используют имеющееся у них на балансе имущество непосредственно в своей производственной деятельности, осуществляемой в установленных законом сферах.

При этом именно на налогоплательщика возлагается обязанность по доказыванию всех обстоятельств, с которыми Закон связывает предоставление налоговой льготы.

В данном случае согласно приказу от 28.10.2005 № 667а (том 7, лист 10) с 01.11.2005 поставлены на консервацию сроком на 6 месяцев 38 мобильных туалетных кабинок стоимостью 449 911 рублей 99 копеек.

Приказом от 05.03.2006 (том 7, лист 14) 29 мобильных туалетных кабинок из вышеназванных сняты с консервации, а с 06.03.2006 продлена прерванная консервация данных кабинок.

В связи с изложенным суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что указанные 38 кабинок в период с 01.11.2005 по 30.04.2006 (6 месяцев) за исключением одного дня 05.03.2006 были законсервированы и не могли быть использованы предприятием, в связи с чем необоснованно включены в состав льготируемого имущества в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 4 Закона Вологодской области от 21.11.2003 № 968-ОЗ «О налоге на имущество организаций».        Следовательно, по состоянию на 01.01.2006, 01.02.2006, 01.03.2006 и на 01.04.2006 предприятие должно было включить в состав налогооблагаемой базы основные средства общей стоимостью 449 911 рублей 99 копеек.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание доводы предприятия о том, что 29 мобильных кабинок не были законсервированы один день (05.03.2006), и, соответственно, вывод суда об их неиспользовании предприятием в марте 2006 года не соответствует обстоятельствам дела, так как налогоплательщиком не представлены какие-либо доказательства, свидетельствующие об использовании данных кабинок 05.03.2006 в своей производственной деятельности для охраны природы в соответствии с условиями предоставления льготы, определенными указанным выше Законом.

Приказом от 01.12.2006 № 738 (том 7, лист 11) предприятие законсервировало с 01.12.2006 сроком на 6 месяцев 20 спорных кабинок стоимостью 208 953 рубля 08 копеек.

В связи с этим суд первой инстанции правомерно указал, что по  состоянию на 01.12.2006 и 01.01.2007 предприятие должно было включить в состав налогооблагаемой базы основные средства общей стоимостью                       208 953 рубля 08 копеек.

С учетом изложенного в целях исчисления налога на имущество предприятием занижена среднегодовая стоимость имущества на стоимость неиспользуемых исключительно для охраны природы основных средств в размере 170 581 рубля 09 копеек (449 911,99 + 449 911,99 + 449 911,99 +                  449 911,99 + 208 953,08 + 208 953,08) : 13) и соответственно допущена неполная уплата налога в сумме 3752 рублей 78 копеек (170 581,09 х 2,2%).

Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку предприятия на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 № 6785/06, поскольку данное постановление принято по иным обстоятельствам в условиях, когда налогоплательщик руководствовался пунктом «б» статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», где отсутствовало условие об использовании имущества самим налогоплательщиком.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание доводы предприятия о несоответствии обстоятельствам дела вывода суда о том, что основные средства были законсервированы и не использовались предприятием.

Как указано выше, на налогоплательщика возлагается обязанность по доказыванию всех обстоятельств, с которыми закон связывает предоставление налоговой льготы.

Предприятие не представило какие-либо доказательства, свидетельствующие о том, что в период консервации кабинок они использовались предприятием в целях охраны природы.

При проверке налоговой инспекцией сделан вывод о том, что предприятие произвело несвоевременное исчисление  налога на добавленную стоимость и предъявление к вычету соответствующих сумм налога со стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления (пункт 1.3.1 решения).

В связи с данным нарушением налоговая инспекция доначислила предприятию налог  за   январь – декабрь 2004 года, февраль – май, август –октябрь 2005 года и произвела уменьшение  в той же сумме налога  за  февраль – декабрь 2004 года, январь, март – июнь, сентябрь – ноябрь 2005 года.

По данному факту, не предлагая уплатить  налог, налоговая инспекция привлекла предприятие к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 119 365,10 руб. (том 6, лист 34), и начислила пени за несвоевременную уплату налога.

Суд первой инстанции по указанному эпизоду признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции в части привлечения предприятия к ответственности в виде штрафа в размере 2 015 520 руб. 98 коп. и  начисления пеней на сумму 274 039,71 руб.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части по следующим основаниям.

Как указано выше, в соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, пункта 10 статьи 167 НК РФ в 2004 – 2005 годах налоговая база по налогу на добавленную стоимость по операциям по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления должна формироваться в момент (день) принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитального строительства.

В данном случае предприятие, принимая на учет объекты,