Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2014 по делу n А05-11351/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

порядок признания в целях налогообложения расходов по работам, признанным бесперспективными.

В соответствии с пунктом 3 статьи 261 НК РФ, если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Содержание данной нормы в период её действия также свидетельствовало о том, что расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения после завершения (прекращения) геолого-поисковых и геолого-разведочных работ. Расходы, понесённые Обществом в 2000 – 2010 годах,  не подлежали учёту при определении налоговой базы этих налоговых периодов также и в соответствии с данной нормой.

         Апелляционный суд согласен с позицией налогоплательщика, согласно которой им правомерно не применены нормы пункта 3 статьи 325 НК РФ, касающиеся текущих расходов.

Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

         К текущим расходам Инспекцией отнесены затраты по оплате авиауслуг, юридических услуг, транспортных, услуг по охране, лабораторным работам, экспертизе  и другие.

         Инспекцией в оспариваемом решении не указаны объекты, в связи с содержанием которых осуществлены расходы, признанные налоговым органом текущими. В ходе рассмотрения дела в суде налоговый орган такие объекты также не обозначил.

По мнению заявителя, указанные затраты не относятся к расходам по  содержанию каких-либо объектов, связанных с освоением природных ресурсов.

Апелляционный суд считает, что поскольку спорные затраты по своему характеру нельзя отнести к затратам по содержанию определённых объектов, связанных с освоением природных ресурсов, и   налоговый орган не доказал наличие этой связи, более того, на её наличие не ссылался,  Общество правомерно не применяло в отношении данных расходов нормы пункта 3 статьи 325 НК РФ, относящиеся к текущим расходам, а включало эти затраты в расходы в общем порядке, предусмотренном для признания затрат на освоение природных ресурсов.

Соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации вывод суда первой инстанции о том, что Инспекцией неправомерно не включены в расходы Общества  затраты, осуществлённые им в 2004 – 2006 годах.

По итогам 2004, 2005, 2006 годов Обществом получена прибыль.

Налоговым органом не оспаривается, что до 2011 года при формировании налоговой базы по налогу на прибыль расходы на освоение природных ресурсов Обществом не учитывались. Следовательно, налогоплательщиком налог за 2004, 2005, 2006 годы исчислен (и уплачен) в завышенном размере.

Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) налогоплательщик имеет право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

То обстоятельство, что приведённая норма предоставляет налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы, а не возлагает соответствующую обязанность на налоговый орган, по мнению апелляционного суда, не освобождает налоговый орган в рассматриваемой ситуации от необходимости учесть расходы, понесённые Обществом в предыдущих налоговых периодах и не учтённые в целях исчисления налога на прибыль в этих периодах, при проверке правильности исчисления налога за проверяемый период.

Такие действия налогового органа соответствуют законным интересам налогоплательщика и выполнению налоговым  органом возложенной на него статьёй 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» задачи  по контролю за правильностью исчисления налогов.

В противном случае определение налоговым органом по результатам налоговой проверки обязательств налогоплательщика не будет соответствовать его действительной налоговой обязанности.

В пункте 3 мотивировочной части оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 396 НК РФ не уплатило   земельный налог за 2010 и 2011 годы в сумме 17 118 руб.

Инспекция установила, что согласно данным Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее – ЕГРП) за Обществом на праве постоянного (бессрочного) пользования зарегистрирован земельный участок с кадастровым номером 19:16:240401:0010, расположенный по адресу: Архангельская область, Приморский район, Катунинская сельская администрация, д. Лахта, общей площадью 7253 кв.м. В налоговых декларациях по земельному налогу за 2010 и 2011 годы данный земельный участок не отражён.

Оспаривая решение Инспекции в данной части, Общество указало, что объект недвижимости, расположенный на спорном земельном участке, - здание лабораторного корпуса продан ООО «Родолит» по договору купли-продажи от 27.09.2004, переход права собственности на здание зарегистрирован 01.11.2004, в связи с чем в спорный период заявитель не  являлся фактическим пользователем земельного участка, поэтому в отношении этого земельного участка не является плательщиком земельного налога.

Суд первой  инстанции согласился с позицией налогоплательщика, придя к выводу, что отсутствие у Общества прав на объект недвижимости, расположенный на спорном земельном участке, свидетельствует о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования Общества на земельный участок.  При этом суд принял во внимание правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 14363/12.

Апелляционный суд считает такой вывод обоснованным.

В силу статей 1 и 65 Земельного кодекса Российской Федерации (далее – ЗК РФ) использование земли в Российской Федерации является платным. Формы платы за использование земли – земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.

В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (пункт 1 статьи 389 НК РФ).

 Согласно пункту 3 статьи 391 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в соответствии с постановлением главы местного самоуправления муниципального образования «Приморский район» от 03.04.2001 № 120 Обществу на праве постоянного (бессрочного) пользования предоставлен земельный участок площадью 0,7253 га с кадастровым номером 29:16:240401:0010  под зданием лабораторного корпуса, расположенный в д.Лахта Приморского района Архангельской области.

На основании договора купли-продажи от 27.09.2004 объект недвижимого имущества, расположенный на указанном земельном участке, продан Обществом ООО «Родолит». Переход права собственности на здание лабораторного корпуса зарегистрирован 01.11.2004.

В соответствии с положениями пункта 5.6 договора покупатель после переоформления права собственности на объект самостоятельно и за свой счет оформляет право на земельный участок в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации.

Распоряжением главы муниципального образования Приморский район от 18.01.2005 № 18р (том 7 лист 79) постановление главы местного самоуправления муниципального образования «Приморский район» от 03.04.2001 № 120 признано утратившим силу, спорный земельный участок предоставлен ООО «Родолит» в аренду сроком на 49 лет.

Право на спорный земельный участок ООО «Родолит» зарегистрировано не было.

Налоговый орган в подтверждение своей позиции о наличии у Общества обязанности уплачивать земельный налог в связи с регистрацией за ним права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком ссылается на  пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от  23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражный судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога», в котором содержатся следующие  разъяснения.

Согласно пункту 1 статьи 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона                 «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что за исключениями, оговоренными в пунктах 4 и 5 настоящего Постановления, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок.

Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

         В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – Президиум ВАС РФ) от 09.04.2013 № 14363/12 указано, что возникновение права общей долевой собственности на земельный участок, на котором расположен многоквартирный жилой дом,   в силу закона  означает, что каких-либо актов органов власти, подтверждающих данное право, не требуется, это право считается возникшим вне зависимости от его регистрации в ЕГРП.

         Президиум ВАС РФ пришёл к выводу об отсутствии у организации-заявителя, которой ранее спорные земельные участки были предоставлены на праве постоянного (бессрочного) пользования, обязанности уплачивать земельный налог в ситуации, когда на этих земельных участках расположены многоквартирные жилые дома, и заявителю квартиры в этих многоквартирных домах не принадлежат.

         Президиум ВАС РФ также  признал заявителя не являющимся плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, ранее предоставленного ему на праве постоянного (бессрочного) пользования, на котором расположен  детский сад, указав, что отсутствие у заявителя прав на этот объект недвижимого имущества свидетельствует о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования.

         Статьёй 552 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и пунктом 1 статьи 35 ЗК РФ установлено, что при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

В пункте 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2005 № 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства» разъяснено, что если недвижимость находится на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования, а покупателю согласно статье 20 ЗК РФ земельный участок на таком праве предоставляться не может, последний как лицо, к которому перешло право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком в связи с приобретением здания, строения, сооружения (пункт 2 статьи 268, пункт 1 статьи 271 ГК РФ), может оформить свое право на земельный участок путем заключения договора аренды или приобрести его в собственность в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 3 Закона о введении в действие ЗК РФ.          С учётом изложенного апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции и налогоплательщика о том,   что       право бессрочного (постоянного) пользования спорным земельным участком перешло от Общества к ООО «Родолит» в силу закона 01.11.2004 (с момента государственной регистрации права собственности ООО «Родолит» на здание лабораторного корпуса) вне зависимости от записей в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Учитывая правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 14363/12, апелляционный суд также пришёл к выводу, что решение суда первой инстанции не противоречит пункту 1 постановления Пленума ВАС РФ от  23.07.2009 № 54, поскольку разъяснения Пленума ВАС РФ не касаются  случаев возникновения (прекращения) прав  на земельный участок в силу закона в связи с переходом прав на объект недвижимости, расположенный на этом земельном участке.

При таких обстоятельствах вывод Инспекции о наличии у Общества обязанности по уплате земельного налога за 2010 и 2011 годы в сумме   17 118 руб. в отношении земельного участка с кадастровым номером 29:16:240401:0010 правомерно признан судом первой инстанции необоснованным.

В пункте 1.3 оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение пункта 1 статьи