Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2014 по делу n А05-11351/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

http://14aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

12 марта 2014 года

г. Вологда

Дело № А05-11351/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2014 года.

В полном объёме постановление изготовлено 12 марта 2014 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей   Ралько О.Б. и Докшиной А.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания  Комаровым О.С.

при участии от открытого акционерного общества «Архангельское геологодобычное предприятие» Смирнова А.Е. по доверенности от 23.09.2013 № 88, Фаниной Н.Г. по доверенности от 17.02.2014 № 52, от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску Контиевского С.Л. по доверенности от 26.12.2013 № 2.26-08/30672, Мухначевой Л.С. по доверенности от 05.03.2014, Карпова Н.С. по доверенности от 21.10.2013 № 2.4-08/24913,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видео-конференц-связи при  содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционные жалобы открытого акционерного общества «Архангельское геологодобычное предприятие» и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 20 декабря 2013 года по делу № А05-11351/2013 (судья Шишова Л.В.),

у с т а н о в и л :

открытое акционерное общество «Архангельское геологодобычное предприятие» (далее – Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее – Инспекция) от  29.09.2013  № 2.18-16/43 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов, содержащихся в пунктах 1.1, 1.3, 1.4, 3, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4, 4.6 мотивировочной части указанного решения.

Решением суда требования удовлетворены частично. Решение Инспекции признано недействительным в части выводов, содержащихся в пунктах 1.1, 1.4, 3, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4 и 4.6 мотивировочной части решения. В удовлетворении остальной части требований отказано.

         Общество в апелляционной жалобе  и его представители  в судебном заседании просят  решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований и признать оспариваемое решение недействительным в части выводов, содержащихся в пункте 1.3 мотивировочной части решения. Указывают, что остаточную стоимость имущества по состоянию на 1-е число месяца следует определять без учёта изменений, произошедших со стоимостью имущества 1-го числа этого месяца.

         Инспекция в апелляционной жалобе  и её представители  в судебном заседании просят решение суда отменить в части признания недействительным решения Инспекции по эпизодам исключения из состава внереализационных расходов  затрат в сумме 1 756 588 866 руб. и доначисления земельного налога в сумме 17 118 руб. Указывают, что норма пункта 2 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), предусматривающая, что расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы, и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев, касается случаев осуществления расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр; согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ понесённые расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьёй  261 НК РФ, то есть в срок 12 месяцев. Считают, что в спорной ситуации не  подлежит применению норма пункта 3 статьи 261 НК РФ, поскольку на момент отражения спорных затрат в составе расходов данная норма не действовала (отменена с 01.01.2011).Кроме того, геологоразведочные работы дали результат, и заявитель не уведомлял федеральный орган управления государственным фондом недр о прекращении работ. В обоснование правомерности доначисления земельного налога ссылаются на пункт 1 постановления Пленума  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 54. 

 Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу,  апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены или изменения решения суда.

Как видно из материалов дела, Инспекция в ходе налоговой проверки пришла к выводу о том, что Общество в нарушение  пункта 2 статьи 261, пунктов 2 и 3 статьи 325 НК РФ неправомерно включило в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 год расходы  на освоение природных ресурсов на месторождении алмазов            им. В. Гриба в сумме 1 756 588 866 руб. и занизило расходы при исчислении налога на прибыль за 2010 год на 600 539 618 руб., также составляющие расходы  на освоение природных ресурсов на месторождении алмазов им. В. Гриба. Данный вывод отражён в пункте 4.6 оспариваемого решения.

Судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что в 2010 году Обществу были утверждены постоянные разведочные кондиции для подсчета запасов на месторождения алмазов им. В. Гриба, расположенном на Верхотинской площади, поиски и разведку которого Общество осуществляло в соответствии с лицензией АРХ 13267 КР (протокол от 22.10.2010 № 2323 заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых, утвержденный Роснедра 01.11.2010).

На основании указанного протокола Обществом издан приказ от 31.12.2010 № 178, в соответствии с которым геологоразведочные работы на месторождении алмазов им. В. Гриба считаются завершёнными с 31.12.2010.

Общество, начиная с 01.01.2011, отнесло в состав внереализационных расходов расходы на освоение природных ресурсов по указанному месторождению, понесенные в 2000-2011 годах, равномерно в течение 12 месяцев.

По мнению Инспекции, в соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, понесенные по договорам с подрядчиками, подлежат признанию в целях налогообложения не равномерно в течение 12 месяцев с момента завершения геолого-разведочных работ (их этапа) в целом, как было сделано Обществом, а подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев с момента подписания последнего акта по договору с подрядчиком по расходам, понесенным до 01.01.2009, и равномерно в течение 12 месяцев с момента подписания каждого из актов по договору с подрядчиком по расходам, понесенным после 01.01.2009. Инспекция также ссылается на нарушение Обществом абзаца 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ, в соответствии с которым текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.

В оспариваемом решении Инспекцией приведён расчет расходов, подлежащих учёту в каждом из налоговых периодов с 2000 года по 2011 год.

Заявитель, опровергая вывод налогового органа о неправильном определении  им налоговой базы  за 2010 и 2011 годы, ссылается на пункт 2 статьи 261 НК РФ, согласно которому  спорные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов  равномерно в течение 12 месяцев. 

  Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что названная норма в данной ситуации не подлежит применению, поскольку касается случаев осуществления расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр (второе предложение абзаца 2 пункта 2 статьи 261 НК РФ), в то время как Обществу лицензионный участок предоставлен единой территорией без деления на части.

Апелляционный суд считает такой вывод ошибочным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ в целях главы 25 НК РФ (Налог на прибыль организаций) расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов относятся, в частности, расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах (абзац 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ).

Согласно пункту 2 указанной статьи расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие настоящей главы, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

  расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

Таким образом, в силу прямого указания закона расходы, поименованные в абзаце третьем пункта 1 статьи 261 НК РФ (расходы на поиск и оценку, а также на разведку полезных ископаемых, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями) признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.

         Содержание абзацев 2 – 4 пункта 2 статьи 261 НК РФ не позволяет сделать вывод о том, что второе предложение абзаца 2 пункта 2 статьи 261 НК РФ касается только  случаев осуществления расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, как указывает Инспекция.

  Кроме того, такое различие в правовом регулировании налогообложения в ситуациях, когда лицензионный участок предоставлен единой территорией и когда он разделён на части, лишено экономического обоснования, в то время как согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В лицензии Общества АРХ 13267 КР предусмотрено два этапа работ на Верхотинской площади, относящихся в соответствии с абзацем третьим  пункта 2 статьи 261 НК РФ к освоению природных ресурсов: 1)  поисковые и поисково-оценочные работы (пункт 3.2.1. Дополнения № 3 к лицензии АРХ 13267 КР);    2) разведочные работы (пункт 3.2.2. Дополнения № 3 к лицензии                     АРХ 13267 КР).

Имеющимися в материалах дела Протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых от 22.10.2010 № 2323, утвержденным Роснедра 01.11.2010, а также приказом Общества от 31.12.2010 № 178 подтверждается, что 31.12.2010 были завершены разведочные работы на трубке им. В.Гриба.

Таким образом, Общество правомерно при исчислении налога на прибыль, начиная с 01.01.2011отнесло в состав расходов затраты на освоение природных ресурсов, понесённые в 2000 – 2011 годах, равномерно в течение 12 месяцев.

 Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору.

Согласно  редакции, действовавшей до 01.01.2009, по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору подлежали включению в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору.

         Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.          По мнению налогового органа, статья 325 НК РФ определяет момент, с которого  расходы  по договору с подрядчиком подлежат равномерному распределению в порядке, указанном в пункте 2 статьи 261 НК РФ.

 При этом Инспекция ошибочно не учитывает, что статьёй 261 НК РФ предусмотрен не только 12-месячный срок, в течение которого равномерно  расходы включаются в состав прочих расходов, но и начальная дата этого срока – 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ).

         Поскольку пункт 3 статьи 325 НК РФ предписывает учитывать для включения расходов в состав прочих расходов сроки, предусмотренные статьёй 261 НК РФ,  оснований учитывать только 12-месячный срок и при этом не учитывать начальную дату этого срока не имеется.

  Кроме того, из положений пункта 2 статьи 325 НК РФ, касающихся расходов, понесённых по договору с подрядчиком, не следует, что 1-е число месяца, в котором подписан акт выполненных работ (этапов работ)? или  1-е число месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору, определены в качестве даты признания этих расходов в целях налогообложения.

Наименование данной статьи «Порядок ведения налогового учёта расходов на освоение природных ресурсов» и всё её содержание, в котором раскрывается именно порядок ведения налогового учёта, указывают на то, что дата – 1-е число соответствующего месяца определена в качестве даты, с которой расходы включаются в состав прочих расходов в целях налогового учёта этих расходов.

Судом первой инстанции обоснованно принят во внимание пункт 3 статьи 261 НК РФ, действовавший до 01.01.2011, который предусматривал особый