Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2013 по делу n А05-7338/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Закона по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Следовательно, жилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства, не может существовать в отрыве от дома, частью которого оно является. Передача дольщику объекта долевого строительства возможна только после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 № 160, при строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Соответственно, по окончании строительства застройщик на дату ввода жилого дома в эксплуатацию определяет общий финансовый результат от осуществления своей деятельности.

По результатам проверки инспекцией установлено, что себестоимость помещений, переданных участникам долевого строительства, оказалась ниже стоимости, установленной в договорах долевого участия в строительстве. Обществом указанный факт не оспаривается. Образовавшаяся разница дольщикам не возвращена и осталась в распоряжении общества.

Таким образом, налогооблагаемый доход по долевому строительству представляет собой экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, сформированных по окончании строительства и передаче объектов долевого строительства его участникам.

Общая фактическая стоимость строительства 36-квартирного жилого дома составила 58 994 644 руб., что подтверждается расшифровкой фактической стоимости строительства дома, представленной обществом.

Полученными в ходе выездной налоговой проверки пояснениями должностных лиц заявителя подтверждается, что в данную расшифровку фактической стоимости строительства включены все расходы общества, связанные со строительством дома в 2005 – 2008 годах. При этом все затраты на строительство дома, формировались на счете 20.1 «Затраты на основное производство» в целом по объекту (жилому дому) без распределения на затраты, финансируемые за счет дольщиков или за счет собственных оборотных средств. Конкретно по каждому объекту целевого финансирования (квартире, нежилому помещению) затраты не учитывались. Налогоплательщиком лишь велся раздельный учет расходов на строительство дома и прочих расходов, связанных с деятельностью общества.

Для определения налогооблагаемой базы по доходу от долевого участия в строительстве дома заявитель применил расчет налогооблагаемого дохода по долевому строительству, в соответствии с которым при осуществлении строительства от дольщиков поступило по договорам долевого участия в строительстве 69 063 750 руб., фактические затраты на строительство составили 58 994 644 руб.

 В расчете налогооблагаемого дохода по долевому строительству, представленном налогоплательщиком в инспекцию в ходе проверки, указано исходя из сметной стоимости строительства для расчета фактической стоимости строительства обществом рассчитан процент соотношения показателей: сметная стоимость строительства всего дома равна                    68 664 110 руб., в том числе  сметная стоимость жилой площади –               47 689 790 руб., что составляет 69,5 %; сметная стоимость нежилой площади равна 20 974 320 руб., что составляет 30,5 %.

Процентное соотношение фактических затрат на строительство квартир и нежилых помещений, переданных участникам долевого строительства и принадлежащих обществу, рассчитано исходя из площади квартир и нежилых помещений по смете.

По данным заявителя, жилая площадь по смете составила 2964,03 кв.м, то есть 100 %, в том числе площадь дольщиков по договорам участия в долевом строительстве – 2376,62 кв.м. или 80,2 %, площадь общества – 587,41 кв.м (2964,03 – 2376,62) или 19,8 %; нежилая площадь по смете по данным заявителя составила 2224,42 кв.м или 100 %, в том числе площадь дольщиков по договорам участия в долевом строительстве – 916,43 кв.м. или 41,2 %,  площадь общества – 1307,99 кв.м (2224,42 – 916,43) или 58,8 %.

Таким образом, налогооблагаемый доход по долевому строительству жилого дома, по данным общества, исходя из его расчета составил                              28 775 067 руб.

Вместе с тем сметно-проектная документация по строительству дома обществом ни в ходе проверки, ни в суд не представлена.

В связи с этим суд пришел к обоснованному выводу о том, что данное обстоятельство не позволило инспекции проверить правильность применения процентного соотношения для расчета фактической стоимости строительства, затраченной на жилую и нежилую площадь дома.

Кроме того, как верно отмечено судом, сумма средств по договорам долевого участия в строительстве (69 063 750 руб.) использованная налогоплательщиком в расчете не соответствует суммам, указанным в договорах участия в долевом строительстве (фактически  получено                 69 291 050 руб.). Помимо этого, нежилая площадь дольщиков по договорам участия в долевом строительстве (916,43 кв.м), использованная в расчете общества, не соответствует площади, указанной в договорах участия в долевом строительстве (фактически 870,40 кв.м).

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ условием исключения из налоговой базы доходов в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, является обязательное ведение раздельного учета полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевого финансирования.

Таким образом, в целях определения налоговой базы и расчета соответствующей суммы налога, которые необходимо уплатить в бюджет по итогам налогового периода, необходимо вести раздельный учет.

В проверяемом периоде общество учитывало отдельно доходы, поступающие от дольщиков, при этом раздельный учет расходов за счет инвестиционных средств заявителем не велся, что и не оспаривается.

Однако, поскольку отдельный учет расходов по договорам долевого участия в строительстве является обязательным требованием Кодекса, указанные расходы подлежат распределению по специальным методикам (правилам), которые должны быть определены в учетной политике организации.

Согласно статье 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (пункт 8).

Глава 26.2 НК РФ не обязывает лиц, уплачивающих единый налог по УСН, разрабатывать учетную политику для целей налогообложения. В то же время отдельные положения этой главы предоставляют право выбора порядка учета определенных операций. Следовательно, налогоплательщики, находящиеся на указанном специальном налоговом режиме не лишены права утвердить у себя учетную политику для определения учета по отдельным видам деятельности.

Ввиду отсутствия законодательно установленного порядка ведения раздельного учета расходов при долевом строительства налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно его разработать.

В материалах дела не усматривается, что общество была разработана учетная политика для ведения различных видов деятельности.

В связи с отсутствием раздельного учета расходов, определить фактическую стоимость строительства квартир и нежилых помещений, переданных участникам долевого строительства, не представляется возможным.

Размер фактических затрат на строительство квартир и нежилых помещений, принадлежащих обществу при отсутствии ведения раздельного учета определить также не представляется возможным, поскольку общество учитывало затраты в общем по всему дому.

При таких обстоятельствах инспекцией по результатам проверки правомерно произведен расчет фактических затрат на строительство квартир и нежилых помещений по договорам участия в долевом строительстве пропорционально площади переданных квартир и нежилых помещений дольщикам.

Такой расчет произведен ответчиком на основании сведений, содержащихся в документах, представленных обществом на проверку, в том числе сведений о фактической стоимости строительства, подтвержденных договорами долевого строительства, сведений о площади жилых и нежилых помещений здания, подтвержденных техническим паспортом по состоянию на 17.11.2008 на 36-квартирный жилой дом со встроенными помещениями по улице Фадеева в Няндоме, общей суммы затрат на строительство дома, подтвержденной расшифровкой себестоимости строительства дома, представленной заявителем в инспекцию в ходе проверки.

Согласно данным, содержащимся в техническом паспорте на указанный жилой дом со встроенными помещениями, составленном Няндомским филиалом государственного учреждения «БТИ Архангельской области», общая площадь жилого дома составила 5590,3 кв.м, из них: жилая площадь – 3006 кв.м (основная площадь – 1724,4 кв.м, вспомогательная площадь – 1223,7 кв.м, площадь лоджий и балконов – 57,9 кв.м); прочая площадь – 441,7 кв.м (лестницы 2-4 этажей – 333,6 кв.м, лестницы 1 этажа – 108,1 кв.м); нежилая площадь – 2142,6 кв.м (основная площадь – 1917,1 кв.м, вспомогательная площадь – 225,5 кв.м).

Инспекцией произведен расчет фактических затрат, приходящихся на договоры долевого строительства, с использованием следующих показателей: общая сумма затрат на строительство всего дома 58 994 644 руб.; сумма, поступивши от дольщиков денежных средств – 69 291 050 руб.; общая площадь помещений жилого дома – 5590,3 кв.м; площадь, переданная дольщикам по договорам долевого участия – 3669,6 кв.м.

Затраты на строительство 1 кв.м определены инспекцией в размере                  10 553 руб. (58 994 644 руб./5590,3 кв.м).

Согласно расчету инспекции сумма затрат на строительство по договорам долевого участия составила – 38 725 288 руб. (3669,6 кв.м * 10 553 руб.); финансовый результат от долевого строительства (экономия средств дольщиков) составил – 30 565 762 руб. (69 291 050 руб. – 38 725 288 руб.), то есть сумма, поступившая от дольщиков по договорам долевого строительства, уменьшена на сумму затрат по договорам долевого участия.

Доход от долевого строительства заявлен обществом в размере – 28 775 067 руб. Занижение дохода от долевого строительства определено ответчиком в размере 1 790 695 руб. (30 565 762 руб. – 28 775 067 руб.).

Суд признал обоснованной примененную инспекцией методику определения финансового результата от долевого строительства, поскольку последняя учла затраты общества, связанные с созданием объектов долевого строительства, а также затраты, связанных со строительством общего имущества, принадлежащего дольщикам.

При этом суд откорректировал финансовый результат по доводу заявителя об определении общей площади квартир с учетом фактической (построенной) площади лоджий и балконов (без учета поправочного коэффициента), указав на то, что для определения затрат на строительство при расчете общей площади (фактической) построенного здания, а также площади переданных дольщикам по договорам долевого участия помещений подлежат учету фактическая (построенная) площадь лоджий и балконов без учета поправочного коэффициента, и установив, что затраты на строительство 1 кв.м составили 10 304 руб., сумма затрат на строительство помещений, переданных по договорам долевого участия, составила 38 938 816 руб., финансовый результат от долевого строительства (экономия средств дольщиков) равен 30 352 234 руб., занижение дохода от долевого строительства составило 1 577 167 руб.

Данное обстоятельство инспекцией не оспаривается.

Между тем, как правильно указано судом первой инстанции, оспаривая примененную инспекцией методику определения дохода от долевого строительства, общество, тем не менее, не представило пояснений и обоснования собственной методики.

При этом из расчета, представленного обществом в ходе проверки, следует, что заявитель также разделяет площадь дома как на жилую, так и на нежилую (административную).

Указанная в расчете финансового результата обществом площадь  5188,45 кв.м не подтверждена документально и не соответствует данным технического паспорта. Сумма расходов, указанная по смете (58 994 644 руб.), заявителем не подтверждена документально, а сумма расходов, указанная как фактические расходы, подтверждена расшифровкой себестоимости строительства, представленной обществом в ходе проверки и принята инспекцией при расчете финансового результата. Сумма по договорам дольщиков указана обществом в расчете в размере 69 063 750 руб., тогда как фактически данная сумма по договорам с дольщиками составила                        69 291 050 руб.

Налогооблагаемая база (финансовый результат) по договорам долевого участия, исходя из расчета, представленного обществом, составила                    28 775 067 руб., данная сумма рассчитана заявителем следующим образом: общая сумма, полученная по договорам, заключенным с дольщиками, в размере 69 063 750 руб. уменьшена заявителем на общую сумму фактических затрат по договорам дольщиков в размере 40 288 681 руб.

Однако в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции заявитель не обосновал примененную им методику, а также не подтвердил ее документально.

Доводы общества о нарушении налоговым органом статьи 36 ЖК РФ, пункта 2 статьи 2 и части 5 статьи 16 Закона № 214-ФЗ правомерно отклонены судом, поскольку финансовый результат рассчитан ответчиком исходя из фактических затрат на строительство по договорам долевого участия пропорционально площади