Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 по делу n А44-4927/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

№ 1.

В соответствии с пунктом 11 статьи 2 Протокола от 11.12.2009 суммы косвенных налогов, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию одного государства - члена таможенного союза с территории другого государства - члена таможенного союза, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары.

Согласно пункту 1 статьи 200 НК РФ  налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 настоящей главы, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 данной статьи вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретших статус товаров таможенного союза, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, если иное не установлено настоящим пунктом.

Из материалов дела следует и не оспаривается лицами, участвующими в деле, что ввезенный на территорию Российской Федерации подакцизный  товар приобрел статус товара таможенного союза, однако в дальнейшем он не использовался в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Следовательно, уплаченный ООО «ЛВЗ Угловский» при ввозе денатурированного этилового спирта акциз вычету не подлежит, в связи с чем, как установил суд первой инстанции, налогоплательщик такой вычет не заявлял.

Как указано выше, также 17.11.2011 ООО «ЛВЗ Угловский» в налоговый орган представлена декларация по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за октябрь 2011 года, в которой заявлены  вычеты по пункту 11 статьи 200 НК РФ, как предприятием, производящим неспиртосодержащую продукцию с использованием денатурированного этилового спирта, закупленного как на территории Российской Федерации, так и в размере 774 251 руб. 00 коп. - у БРУП «Гидролизный завод» (Беларусь) (том 1 листы 99-108). Контрактом от 27.07.2011 № 01-386/827 предусмотрен переход права собственности на товар обществу.

При этом при камеральной проверке инспекция установила, что в этой декларации по строке 3 в приложении 1 Раздела 2 «Расчет налоговой базы по виду подакцизного товара» общество не включило  оприходование денатурированного этилового спирта, полученного из Беларусии в объеме 22 772, 1 литра на сумму 774 251 руб.

Действительно, в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 объектом налогообложения признается получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Для целей настоящей главы получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность.

По операции, указанной в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, датой получения денатурированного этилового спирта признается день получения (оприходования) организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта (пункт 5 статьи 195 НК РФ).

Пунктом 7 статьи 187 НК РФ предусмотрено, что  налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, определяется как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении.

Уплата акциза по денатурированному этиловому спирту налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 3.1. статьи 204 НК РФ).

При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, уплата акциза производится по месту оприходования приобретенных в собственность подакцизных товаров (пункт 4 статьи 204 Кодекса).

В соответствии с Конституцией Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, устанавливается федеральным законом (статья 75, часть 3).

Как следует из ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации (определения от 1 октября 2009 года № 1268-О-О и №1269-О-О, от 1 декабря 2009 года № 1484-О-О и от 6 июля 2010 года № 1084-О-О), по смыслу данных конституционных положений, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности. Налоговый кодекс Российской Федерации, исходя из названных конституционных положений, закрепляет в статье 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» предписание, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, что подтверждается в том числе положениями пункта 7, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В статье 182 НК РФ определены объекты обложения акцизами, в том числе ввоз и получение (оприходование) денатурированного спирта, которые, как установил законодатель, являются самостоятельными.

Налоговая база по такому объекту налогообложения как ввоз подакцизных товаров представляет собой объем импоритрированных (ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении, а по объекту, предусмотренному подпунктом 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ - объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении.

То обстоятельство, что налоговая база по этим объектам определяется на дату постановки на учет  и в данном случае дата ввоза денатурированного этилового спирта и дата его получения организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, денатурированного этилового спирта, совпали,  не свидетельствует о двойном налогообложении.  Указанные выше законоположения не являются неопределенными и допускающими различное их толкование, а потому не могут рассматриваться как нарушающие права общества. Приведенные налогоплательщиком в подтверждение своей позиции ссылки на пункт 1 статьи 70 Таможенного кодекса таможенного союза не обосновывают его доводы о повторной уплате акциза на спорную хозяйственную операцию.

Материалами дела (том 1 лист 146) подтверждается, что ООО «ЛВЗ Угловский»  является организацией, имеющей свидетельство о регистрации в качестве организации, осуществляющей производство неспиртосодержащей продукции, серии 53 № 001102000 от 04.03.2011 сроком действия с 04.03.2011 по 03.03.2012.

Учитывая положения подпункта 20 пункта 1, статьи 182, пункта 7 статьи 187 и пункта 5 статьи 195 НК РФ, суд первой инстанции обоснованно заключил,  что у общества не было законных оснований для невключения в налоговую базу по акцизам при налогообложении операций по (оприходованию) денатурированного этилового спирта объема полученного из Беларуси денатурированного этилового спирта в натуральном выражении, поэтому действия инспекции по увеличению налоговой базы по акцизам за октябрь 2011 года на объем указанного спирта и начислению акциза в сумме 774 251 руб. 00 коп. правомерны.

Подпунктом 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ определено, что  сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается.

Согласно пункту 11 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции (при представлении документов в соответствии с пунктом 11 статьи 201 НК РФ).

ООО «ЛВЗ Угловский» не учтено, что право налогоплательщика на получение налогового вычета, предусмотренного пунктом 11 статьи 200 Кодекса, связано именно с получением (оприходованием) им денатурированного этилового спирта из Беларуси как организацией имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, а не с ввозом его на территорию Российской Федерации.

Судом установлено, подтверждается материалами дела и не опровергается налоговым органом, что общество, имея свидетельство о регистрации в качестве организации, осуществляющей производство неспиртосодержащей продукции,  закупленный в октябре 2011 года у БРУП «Гидролизный завод» (Беларусь) спирт  в полном объеме использовало в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в этот же период.

Установив при камеральной проверке данной декларации занижение обществом налогооблагаемой базы по акцизам за октябрь 2011 года на объем оприходованного спирта, ввезенного из Беларуси и использованного при производстве неспиртосодержащей продукции, инспекция не нашла оснований для предоставления ему вычета по пункту 11 статьи 200 НК РФ, посчитав,                  ООО «ЛВЗ Угловский» не представило полного перечня документов, подтверждающих право на вычет акциза в сумме 774 251 руб., а именно,  реестра счетов-фактур, выставленных БРУП «Гидролизный завод» (Беларусь).

Действительно, пунктом 11 статьи 201 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, указанные в пункте 11 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт производства из денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции, в том числе реестров счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Министерством финансов Российской Федерации (подпункт 3).

Из материалов дела следует, не оспаривается инспекцией и подтверждено ее представителями в судебном заседании апелляционного суда, что ООО «ЛВЗ Угловский» представило в налоговый орган с декларацией по акцизам для обоснования вычетов по денатурированному этиловому спирту, оприходованному от белорусского поставщика, предусмотренные пунктом 11 статьи 201 НК РФ, следующие документы: свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции от 04.03.2011 (том 1 лист 146), копию контракта  от 27.07.2011 № 01-386/827 (том 2 листы 110-116), товарно-транспортную накладную от 12.10.2011 (том 2 листы 126-129), акт об отгрузке от 11.10.2011 (том 2 листы 132-133), бухгалтерскую справку о передаче в производство (том 3 лист 58), отчет об использовании спирта на производство неспиртосодержащей продукции.

При этом, исключая при проверке из состава заявленных обществом вычетов по акцизам за октябрь 2011 года  в размере 774 251 руб. по денатурированному спирту из Беларуси, инспекция не учла, что счета-фактуры по форме, выставляемой российскими поставщиками подакцизного сырья, белорусскими поставщиками этилового спирта не выставляются.

Так, Постановлением Совета Министров  Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360 «Об утверждении перечня первичных учетных документов» (в редакции от 30.09.2011 № 1306), зарегистрированном в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь от 15.03.2011 № 113, 5/34545, утвержден перечень первичных учетных документов, в котором счет-фактура не поименован.

Из Инструкции о порядке заполнения счетов-фактур по НДС № СФ-1, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 05.06.2003 № 91 (в редакции от 21.11.2003 № 155), следует, что  счет-фактура по НДС № СФ-1 является первичным учетным документом. При этом он выставляется только в случае необходимости получения вычетов по НДС налогоплательщиками Беларуси. Выставление счетов-фактур на подакцизный товар законодательством Беларуси не предусмотрено.

Кроме того, денатурированный этиловый спирт не является в Беларуси подакцизной продукцией, что подтверждается материалами дела (том 3). 

Приказом Минфина России от 03.10.2006 № 123н (далее - Приказ             № 123н) утверждена форма реестра счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта, имеющими свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, а также утвержден порядок представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых плательщиками акцизов.

Согласно пункту 4 Порядка, установленного Приложением № 4 к Приказу № 123н (далее - Порядок), отметка налогового органа проставляется на реестрах счетов-фактур, выставленных: продавцами денатурированного этилового спирта, имеющими свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, и представленных лицами, указанными в подпункте 1 пункта 1 Порядка, то есть покупателями денатурированного этилового спирта, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

Как правильно отметил суд первой инстанции, подпункт 4 пункта 8 статьи 2 Протокола от 11.12.2009  содержит оговорку, согласно которой к декларации по косвенным налогам в подтверждение факта импортирования (ввоза) подакцизного сырья счета-фактуры могут не представляться в налоговый орган, если их выставление (выписка) не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза.

Поскольку продавцами из Беларуси – собственниками продукции, которая на территории Российской Федерации  является подакцизной, в силу национального законодательства счета-фактуры не оформляются, то у покупателя – собственника  ввезенной на территорию Российской Федерации приобретенной подакцизной продукции не имеется возможности представить такой    реестр, что налоговым органом не опровергнуто.

Однако ООО «ЛВЗ Угловский» также представило в инспекцию реестр счетов-фактур по продавцу денатурированного спирта -  БРУП «Гидролизный завод» (Беларусь), включив в него сведения о товарно-транспортной накладной от 12.10.2011 на закуп спорного этилового спирта (том 3 лист 39), полагая, что она составлена по форме «серии ФМ Счет-фактура (ТТН) № ФМ0256015 (том 3 листы 19-26). То есть, формально обществом соблюдены требования пункта 11                                 статьи 201 НК РФ.

Оценив представленные обществом в подтверждение права на вычет акциза доказательства в совокупности и взаимосвязи на основании статей 67, 68, 71 АПК РФ, апелляционная инстанция считает, что общество подтвердило право на вычет акциза по пункту 11 статьи 200 НК РФ взамен реестра иными