Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012 по делу n А05-3807/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

начисления).

Пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Материалами дела подтверждается и установлено судом, что предоставляемая ООО «АВТО БРАВО» поставщиком ретроспективная скидка уменьшает цену товара.

Так, пунктом 1 статьи 14 «Цены» Дилерского соглашения                               ООО «Фольксваген Групп Рус» (марка Skoda) определено, что поставщик передает дилеру договорную продукцию по ценам для официальных дилеров поставщика, действующим на день выставления счета на соответствующую договорную продукцию, если иное не предусмотрено Условиями продажи и поставки автомобилей или запчастей (Приложение 5а и Приложение 5b).

По решению поставщика в соответствии с его политикой дилеру могут быть предоставлены скидки в отношении договорной продукции. Предоставление скидок может осуществляться за текущий период (текущая скидка) либо ретроспективно по итогам работы за определенный период (ретроспективная скидка). Текущей скидкой в контексте настоящего соглашения считается сумма, на которую снижается цена еще не отгруженной договорной продукции и учитываемая непосредственно при предоставлении дилеру счета. Ретроспективной скидкой в контексте настоящего соглашения считается сумма, на которую снижается цена уже отгруженной дилеру и оплаченной им договорной продукции и предоставляемая дилеру на условиях и в порядке, определенных в Приложении № 9 к настоящему соглашению. Виды, условия  и порядок предоставления дилеру ретроспективных скидок могут быть изменены по письменному соглашению сторон (пункт 2 данной статьи).

Довод общества о том, что ретроспективная скидка в отношении уже приобретенных автомобилей как может быть предоставлена, так и не предоставлена в зависимости от решения поставщика, противоречит условиям приложения № 9 к Дилерскому соглашению, согласно которому скидки предоставляются дилеру по мере принятия соответствующего  решения подразделением марки SKODA поставщика с целью поддержания продаж, которое доводится  до дилера информационным письмом  до начала периода, в котором будут действовать специальные условия.

В письмах руководителя подразделения марки SKODA, адресованных  ООО «АВТО БРАВО», прямо указано, что ретроспективная скидка представляется индивидуально по VIN-номеру автомобиля; предоставляется на сновании актов о предоставлении скидки и отрицательных счетов-фактур; изменяет цену автомобиля; облагаются НДС, следовательно, сумма предоставленной скидки включает в себя НДС; порядок расчета скидок при этом не меняется. Указанные суммы скидок будут использованы в качестве зачета за проценты по коммерческому кредиту либо за автомобили, по которым истек срок оплаты. Если у предприятия отсутствует задолженность, то предоставленные скидки могут быть использованы в качестве оплаты текущей задолженности за автомобили по выбору дилера.

С учетом изложенного суд правильно заключил, что  предоставленные обществу ретроспективные скидки изменяют покупную стоимость (цену) приобретенных автомобилей.

Скидки, указанные в отрицательных счетах-фактурах, предоставлялись поставщиком либо на автомобили, реализованные конечному покупателю по акциям поставщика (подарки конечному покупателю или выгода (скидка) для конечного покупателя; либо на автомобили, закупленные дилером по программам поддержки продаж определенной модификации автомобилей (автомобили, находящиеся на складах поставщика более 120 дней) в определенный период закупки; либо на автомобили, реализованные дилером по программам поддержки продаж определенной модификации  автомобилей (автомобили, находящиеся на складах дилера более 90 дней) в определенный период реализации конечному покупателю; либо на автомобили, по льготной кредитной программе поставщика (компенсация); либо на автомобили, заказанные у поставщика и реализованные  по программе «Утилизация» (компенсация); либо на автомобили, заказанные у поставщика  и реализованные сотрудникам дилера (неправильно указана стоимость в первичном счете-фактуре, так как скидки на автомобили при заказе для реализации сотрудникам дилера должны быть включены в первичный счет-фактуру); либо на автомобили, по которым в первичном счете-фактуре ошибочно завышена стоимость автомобиля, например при отсутствии задних стеклоподъемников и сигнализации их стоимость входит в общую цену автомобиля (неправильно указана стоимость в первичном счете-фактуре).

ИНФС по г. Архангельску в ходе проведения проверки установлено, подтверждено материалами дела и не опровергнуто обществом, что приобретенные автомобили, на момент предоставления скидок на основании счетов-фактур и актов уже были реализованы конечным покупателям. Эти выводы инспекции отражены в приложении к акту проверки в виде таблицы, в которой отражены суммы скидок, изменяющие цену товара в разрезе по марке, VIN-номеру автомобиля, номеру и дате счета-фактуры с указанием суммы, периода отражения в книге покупок, номера и даты отражения счета-фактуры на ретроспективную скидку, с указанием периода восстановления суммы НДС.

В связи с этим не принимается во внимание утверждение общества, что вывод суда о том, что реализация автомобилей совпадала с моментом предоставления скидки на автомобили, не соответствует фактическим обстоятельствам и материалам дела. При участии в маркетинговой акции поставщика дилер получает скидку при выполнении условий предоставления скидок, например, условием является продажа автомобиля конечному покупателю со скидкой. Следовательно, скидка дилеру предоставляется поставщиком в момент продажи автомобиля конечному покупателю со скидкой по акции поставщика, то есть их нужно учитывать в периоде реализации таких автомобилей, а в отдельных вышеприведенных случаях – в периоде приобретения таких автомобилей.

Данные сведения подтверждаются и представленной в суд апелляционной инстанции более развернутой аналогичной таблицей (приложения № 2, 3).

Указание в дополнении к жалобе на позднее представление инспекцией обществу данной таблицы не привело к нарушению каких-либо его прав, поскольку приложения № 2 и 3 к акту проверки, представленные 22.10.2012 налогоплательщику, были дополнены двумя графами: «Дата реализации конечному покупателю» и «Себестоимость без учета скидки по данным                 ООО «АВТО БРАВО», которые взяты из карточки счета 90.2. Указанные таблицы представляют собой расшифровку расходов, уменьшающих доходы для исчисления налога на прибыль по пунктам 1.3.1, 1.3.2, 1.3.3 решения инспекции и по соответствующим пунктам  по НДС, что либо нового для общества они из себя не представляют.

Ссылка общества на то, что представленные документы  противоречат материалам налоговой проверки, так как в пункте  1.3.1 оспариваемого решения указано, что расходы, уменьшающие доходы в 2008 году, завышены на 1 381 363 руб. на сумму скидки, начисленной на депозит и полученный по счету-фактуре от 09.02.2009 на автомобили, приобретенные  и реализованные в 2008 году, а в представленном приложении № 2 ссылка  на данный счет-фактуру приводится на страницах 1-2 (графа №счет-фактура на ретроспективную скидку» - «номер») в 4 квартале 2008 года, итоговая стоимость по данной графе  - «стоимость без НДС» составляет 1 384 414 руб., что не соответствует данным налоговой проверки, аналогичные расхождения по пунктам 1.3.2 1.3.3 решения и итоговой стоимости по 4 кварталу 2009 года и 2010 года соответственно, не принимается во внимание как бездоказательная, поскольку им не представлено своего контррасчета.

Инспекция полагает, что сумма 1 364 414 руб. (без НДС) у налогоплательщика получилась  в результате арифметической ошибки в связи с невнимательным расчетом.

Так, в приложении № 2 сумма по отрицательному счету-фактуре от 09.02.2009 № SB-03635-D в графе «стоимость без НДС» составляет                     1 381 363 руб. Все автомобили (кроме одного), скидки по которым  отражены в названном отрицательном счете-фактуре  в сумме 1 364 414 руб. (без НДС), поставлены на учет в 4 квартале 2008 года, покупная стоимость в расходы списана в 4 квартале 2008 года и НДС в книге покупок отражен в 4 квартале 2008 года. А один автомобиль из отрицательного счета-фактуры, скидка по которому в сумме 16 949 руб. (без НДС), поставлен на учет во 2 квартале 2008 года и НДС в книге покупок отражен во 2 квартале 2008 года. В итоге  согласно приложению № 2 скидки по отрицательному счету-фактуре 09.02.2009                 № SB-03635-D по графе «стоимость без НДС» составили 1 381 363 руб.

При разрешении спора судом первой инстанции правомерно применена правовая позиция, выраженная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2009 № 11175/09 (далее – постановление Президиума ВАС РФ), согласно которой независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Довод общества об ошибочной ссылке суда на данное постановление Президиума ВАС РФ, поскольку в нем рассматривалась иная правовая ситуация, согласно которой скидки были неразрывно связаны с реализацией товара и предоставлялись на основании условий дистрибьюторского соглашения автоматически и без оформления первичных документов о предоставлении скидки, а не по решению  продавца с оформлением акта о предоставлении скидки  и отрицательного счета-фактуры, корректировку налоговой базы производил продавец товара, а не покупатель, указывается об определении налогооблагаемой базы по НДС у продавца товара, а не о порядке определения расходов по налогу на прибыль или о применении налоговых вычетов по НДС, не имеет правового значения и отклоняется апелляционным судом. 

В рассматриваемом случае реализация автомобилей конечному покупателю совпадала с моментом предоставления скидки на автомобили, а потому независимо от того, как сторонами Дилерского соглашения установлен порядок оформления первичных документов, ООО «АВТО БРАВО» обязано скорректировать налоговую базу по налогу за налоговый период, в котором отражена реализация товара. Ситуацию предоставления скидок, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ, необходимо применять в зеркальном отображении на ситуацию получения скидок покупателем.

Следовательно, обществом завышены расходы, уменьшающие доходы в 2008 году, на 1 381 363 руб. сумму скидки, которая снижает цену автомобиля, начисленной на депозит и полученной по отрицательному счету-фактуре от 09.02.2009 № SB-03635-D  на автомобили, приобретенные и реализованные в 2008 году.

Расходы, уменьшающие доходы в 2010 году, завышены на 667 539 руб. -сумму скидки, которая снижает цену автомобиля, начисленной на депозит на автомобили, приобретенные и реализованные в указанный период, и занижены на 230 587 руб. сумму скидки, начисленной на депозит и полученной по отрицательному счету-фактуре от 11.01.2010 № SB-05537-D на автомобили, приобретенные и реализованные в 2009 году.

Таким образом, судом первой инстанции обоснованно признаны заявленные требования по этому эпизоду не подлежащими  удовлетворению.

По эпизоду доначисления НДС, связанному с корректировкой стоимости товаров, с учетом предоставленных скидок, при проверке ИНФС по                           г. Архангельску выявлено предъявление обществом к вычету НДС, уплаченного поставщику, по приобретенным автомобилям в рамках Дилерского соглашения ООО «Фольксваген Групп Рус» (марка Skoda).

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Из материалов дела следует, что поставщик ООО «Фольксваген Групп Рус» в 2008-2010 годах по итогам прошедшего квартала предоставлял обществу скидки путем уменьшения стоимости реализованных автомобилей  и выставлял отрицательные счета-фактуры. После получения отрицательных счетов-фактур, как правило в последующие налоговые периоды после приобретения и предъявления первоначальной суммы налога к вычету, общество уменьшало суммы налога предъявленные к вычету, на суммы налогов указанных в отрицательных счетах-фактурах.

В ходе проверки инспекция посчитала, что общество было обязано скорректировать налоговую базу по НДС и уменьшить суммы налога предъявленные ранее к вычету, не в период получения отрицательного счета-фактуры, а в период постановки на учет приобретенных автомобилей.

По мнению общества, оно исчислило налоговую базу правильно в периоде приобретения товаров на основании первичных документов, в которых стоимость товаров соответствовала условиям сделки на тот момент, то есть без учета скидки. Считает, что право на вычет у него возникло тогда, когда товары (работы, услуги) приняты к учету и на руках имеется правильно оформленный счет-фактура (пункт 2 статьи 171, пункт 1статьи 172       НК РФ). Предоставление   скидки обществу является отдельной хозяйственной операцией, которая по времени ее совершения не совпадает