Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2008 по делу n А05-10210/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 главы 25 НК РФ.

Перечисленные в указанном пункте статьи 270 НК РФ расходы согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ участвуют в первоначальной стоимости основного средства, учитываемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации, поэтому отдельно в составе текущих расходов не учитываются.

Произведенные университетом затраты на создание сегмента волоконно-оптической линии связи следует учитывать как капитальные вложения ввиду их долгосрочного характера, и впоследствии списывать указанные расходы через амортизационные отчисления в порядке, предусмотренном статьями 256-259 НК РФ.

Необходимо отметить, что в силу требований пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, названный сегмент отвечает условиям, при котором этот актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

Не имеет значения, что в последствии сегмент демонтирован и хранится на складе, поскольку специальные работы по его созданию произведены, в случае необходимости имеется возможность подключения сегмента без проведения работ капитального характера.

Следовательно, затраты созданию сегмента волоконно-оптической связи в сумме 106 069 рублей неправомерно включены в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В пункте 3.1.1.7 оспариваемого решения инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в необоснованном включении в 2005 году в состав расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль, затрат, связанных с проведением процедуры государственной аккредитации в сумме 62 376 рублей.

Материалами дела подтверждается, что во исполнение договора от 16.03.2004 № В/0654 на информационно-методическое сопровождение процедуры государственной аккредитации, заключенного с ФГУ «Национальное аккредитационное агентство в сфере образования» (исполтнитель), университетом получено свидетельство о государственной аккредитации от 17.11.2005 № 2146, срок его действия до 24.06.2010.

По мнению инспекции, затраты, связанные с получением свидетельства согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ подлежат равномерному списанию на расходы в целях налогообложения в течение срока его действия.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ.

Согласно пункту 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 названного Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Однако при получении свидетельства о государственной аккредитации нельзя заранее определенно утверждать, что оно будет действовать в течение следующих 5 лет (и не будет аннулировано), поскольку данное утверждение носит предположительный характер.

Кроме того, по договору от 16.03.2004 № В/0654 университету оказаны информационно-методические услуги, затраты по которым в соответствии с  пунктами 14, 15 статьи 264 НК РФ правомерно включены в состав прочих расходов.

Нормы НК РФ не предусматривают отнесение указанных затрат на расходы в зависимости от срока, на который выдается свидетельство.

Следовательно, затраты, связанные с проведением процедуры государственной аккредитации в сумме 62 376 рублей, правомерно включены в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В пункте 3.2.1.1 оспариваемого решения инспекцией зафиксированы налоговые правонарушения, выразившиеся в занижении внереализационных доходов и завышении внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2003-2005 годы, в связи с невключением доходов и расходов от сдачи в аренду федерального имущества.

Проверкой установлено, что университет не включил в налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год доходы в сумме 775 591 рублей, расходы в сумме 174 781 рублей, за 2004 год доходы в сумме  2 066 519 рублей, расходы в сумме 174 648 рублей, за 2005 год доходы в сумме 3 393 625 рублей, расходы в сумме 1 860 238 рублей.

Университет является образовательным учреждением, имеющим статус государственного, финансируется из федерального бюджета.

Для обеспечения деятельности университета за ним закреплено на праве оперативного управления имущество, относящееся к федеральной собственности. В проверяемый период указанное имущество сдавалось третьим лицам в аренду.

Исходя из совокупности представленные сторонами доказательств в обоснование заявленных требований и возражений, а также руководствуясь нормами пункта 4 статьи 41, пункта 2 статьи 42 БК РФ, статьями 251, 321.1 НК РФ, а также учитывая правовую позицию, изложенную в пункте 4 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 98 от 22.12.2005 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», суд первой инстанции правомерно указал, что получаемый налогоплательщиком в 2002-2005 годах доход от сдачи в аренду федерального имущества не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению университета, поскольку арендная плата не поступала в фактическое распоряжение университета, а, минуя его счета, полностью перечислялась арендаторами в доход федерального бюджета, непосредственно на бюджетный лицевой счет, поэтому доходы в виде арендной платы  являются источником целевого финансирования.

Однако прохождение арендных платежей от арендатора к арендодателю через бюджетный счет, открытый в соответствующем органе Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации, не является обстоятельством, переквалифицирующим денежные средства, полученные в счет оплаты за переданное в аренду имущество, в средства целевого бюджетного финансирования в смысле подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Также налогоплательщик утверждает, что отсутствует механизм, обеспечивающий реализацию положений бюджетного законодательства и законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление, лишает учреждение возможности самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль в части указанных доходов.

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 27.09.2007 № 03-02-07/2-162/2 указывает на то, что в настоящее время исполнение бюджетными учреждениями самостоятельно своей обязанности по уплате налога на прибыль по доходам от сдачи в аренду федерального имущества затруднено.

Однако университет своевременно в законодательно установленный срок платежные документы на уплату налога на прибыль в казначейство не направлял, поэтому оснований для освобождения от налоговой ответственности не имеется.

В свою очередь, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ инспекцией определены неучтенные университетом внереализационные расходы, связанные со сдачей федерального имущества в аренду, и уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль на указанные расходы.  

Следовательно, за 2003 год доходы в сумме 775 591 рублей, расходы в сумме 174 781 рублей, за 2004 год доходы в сумме  2 066 519 рублей, расходы в сумме 174 648 рублей, за 2005 год доходы в сумме 3 393 625 рублей, расходы в сумме 1 860 238 рублей подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В подпункте «а» пункта 4.2 оспариваемого решения инспекцией зафиксированы налоговые правонарушения, выразившиеся в занижении налогооблагаемой базы по НДС в 2004-2005 годах на суммы, полученные в качестве платы за коммунальные услуги, содержание и ремонт мест общего пользования.

Проверкой установлено, что по данному эпизоду университет получил в 2004 году: коммунальные платежи (вода, теплоэнергия, электроэнергия) в размере 228 325 рублей 38 копеек; за найм жилого помещения поступили денежные средства в сумме 3263 рублей 31 копейки; за содержание мест общего пользования - 38 169 рублей 21 копейки; в 2005 году: коммунальные платежи (вода, теплоэнергия, электроэнергия)  в размере 280 761 рубля 15 копеек; за найм жилого помещения поступили денежные средства в сумме 1444 рублей 82 копеек; за содержание мест общего пользования - 82 654 рублей; за ремонт мест общего пользования - 32 783 рублей 63 копеек; занизил налоговую базу в 2004 году на сумму 267 494 рублей 59 копеек (228 325,38 + 39 169,21), в 2005 году на сумму 396 198 рублей 78 копеек (280 761,15 + 82 654 + 32 783,63); не уплатил НДС за 2004 год в сумме 40 652 рублей, за 2005 год в сумме 60 437 рублей.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является (признается) объектом обложения НДС. Реализацией товаров, работ, услуг организацией признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Условия предоставления льготы перечислены в подпункте 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ и не подлежат расширительному толкованию.

В силу статей 50 и 51 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ) пользование жилыми помещениями в домах государственного и общественного жилищного фонда осуществляется в соответствии с договором найма жилого помещения.

Согласно статье 154 ЖК РФ плата за жилое помещение и коммунальные услуги для нанимателя жилого помещения, занимаемого по договору социального найма или договору найма жилого помещения государственного или муниципального жилищного фонда, включает в себя: 1) плату за пользование жилым помещением (плата за наем); 2) плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме. Капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме проводится за счет собственника жилищного фонда; 3) плату за коммунальные услуги.

С учетом положений приведенных норм и в соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагается НДС выручка, полученная от оказания услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, то есть плата за наем жилого помещения. Следовательно, плата за остальные услуги, в том числе по содержанию жилого фонда, его ремонту и техническому обслуживанию, коммунальные услуги, подлежит обложению НДС в общем порядке.

Не принимается во внимание ссылка университета на двойное налогообложение, поскольку у него имеется право на налоговые вычеты, связанные с получением дохода от коммунальных услуг, содержания и ремонта мест общего пользования.

Таким образом, инспекция правомерно доначислила НДС за 2004 год в сумме 40 652 рублей, за 2005 год в сумме 60 437 рублей.

В подпункте «б» пункта 4.2 оспариваемого решения инспекцией зафиксированы налоговые правонарушения, выразившиеся в занижении налогооблагаемой базы по НДС в 2003-2005 годах на стоимость подарков, врученных работникам университета.

Проверкой установлено, что по данному эпизоду университет не уплатил в бюджет НДС за 2003 год в сумме 71 183 рублей, за 2004 год в сумме 58 920 рублей, за 2005 год в сумме 65 940 рублей.

Как видно из материалов выездной проверки, инспекция, доначисляя НДС, исходила из того, что выдача университетом подарков своим работникам на безвозмездной основе является передачей права собственности на это имущество и в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 3 статьи 38, пункта 1 статьи 39 НК РФ признается реализацией товаров, то есть объектом налогообложения НДС.

Данный вывод является ошибочным по следующим основаниям.

Университет, приобретая подарки, оплачивал их стоимость, включая НДС, а затем передавал их своим работникам безвозмездно, не получая при этом дополнительного дохода. Подарки передавались работникам как поощрение за выполненную работу, к юбилеям и праздникам.

В силу статьи 38 НК РФ объектом налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что для целей налогообложения под реализацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в установленных случаях - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ и оказание услуг на безвозмездной основе.

Поскольку налоговое законодательство не содержит определения понятия «безвозмездная передача», то в силу статьи 11 НК РФ необходимо применять положения иных отраслей законодательства.

В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Из вышеизложенного следует, что о безвозмездном характере можно говорить лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.

Поскольку общество передавало подарки своим работникам как поощрение за отличную работу, не в целях дальнейшей реализации этих товаров, не требуя взамен совершения каких-либо действий, то есть университетом не получено выручки либо какой-либо прибыли или иного объекта, имеющего стоимостную, количественную