Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2013 по делу n А26-5720/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотрено, что по строке 030 «Расходы от реализации» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль отражается сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, сформированную в соответствии со статьями 252-264, 279 НК РФ.

В связи с тем, что общая сумма затрат на строительство жилого дома по ул.Водников, д.3 составила 126 706 860 руб. 43 руб., из которых сумма затрат на строительство 41 квартиры, переданной дольщикам, не учитываемая в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ в составе расходов в целях налогообложения, составила 74 393 396 руб. 53 коп., налоговый орган определил, что сумма затрат, формирующих фактическую себестоимость 29 квартир, оформленных Обществом в ноябре 2009 года в собственность с целью дальнейшей реализации по договорам купли-продажи, составляет 52 313 463 руб. 90 коп. (126 706 860 руб.  43 коп. - 74 393 396 руб. 53 коп.).

Из материалов дела усматривается, что в период с ноября по декабрь 2009 года из 29 квартир, оформленных Обществом в собственность, было реализовано 13 квартир общей площадью 770,2 кв.м в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Водников, д.3 и 1 квартира в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.22.

Фактическая себестоимость оформленных Обществом в собственность 29 квартир общей площадью 1676,5 кв.м составила 52 313 463,90 руб., из них: фактическая себестоимость 13 реализованных в ноябре-декабре 2009 года квартир общей площадью 770,2 кв.м составила 24 033 301,46 руб. (52 313 463,90 руб. / 1676,5 кв.м*770,2 кв.м); фактическая себестоимость оставшихся нереализованными по состоянию на 31.12.2009 16 квартир составляет 28 280 162 руб. 44 коп. (52 313 463 руб. 90 коп. - 24 033 301 руб. 46 коп.). Себестоимость реализованной квартиры №1 в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.22, составила 200 000 руб.

Таким образом, общая себестоимость реализованных Обществом в ноябре-декабре 2009 года 13 квартир в доме по адресу: г.Петрозаводск, ул.Водников, д.3 и 1 квартиры по адресу: г.Петрозаводск, ул.Л.Толстого, д.22 составила 24 233 301 руб. 46 коп. Указанные денежные средства в соответствии с требованиями статей 252, 253 НК РФ должны были учитываться Обществом в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2009 год, и отражаться по строке 030 «Расходы от реализации» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год.

Статьей 319 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан произвести в установленном порядке оценку остатков нереализованной продукции. В соответствии с пунктом 3 статьи 315 НК РФ сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, для целей налогообложения уменьшается на суммы остатков продукции, не реализованной на конец отчетного (налогового) периода. 

В соответствии с пунктами 2, 5, 7  Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России №44н от 09.06.2001, построенные для продажи квартиры принимаются на учет в качестве готовой продукции по фактической себестоимости строительства. Аналогичное положение закреплено в пункте 12 приказа об учетной политике на 2009 год и пункте 10.2 дополнений к нему.

В связи с тем, что по состоянию на 31.12.2009 строительство дома было завершено, у Общества имелись данные о фактически произведенных затратах по строительству дома, которые и необходимо было учитывать при расчете затрат на строительство нереализованных квартир.

В дополнениях к приказу об учетной политике определено, что непроданные квартиры учитываются на счете 41 «Товары» по фактической себестоимости; фактическая себестоимость определяется умножением коэффициента отношения фактических затрат на строительство к фактически полученным денежным средствам от дольщиков и покупателей квартир на момент ввода дома в эксплуатацию на расчетную стоимость.

В силу положений пункта 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320  НК РФ.

При этом в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может бы определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, по общему правилу, расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, в связи с чем суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогоплательщика о том, что он вправе учесть все расходы на строительство дома в спорном периоде, а не распределять их в зависимости от периода реализации квартир.

В данном случае спорные расходы, которые распределены между видами деятельности, являются прямыми расходами. Для прямых расходов Кодекс  устанавливает особый порядок учета. Из положений статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Абзацем 2 пункта 2 статьи 318 НК РФ установлено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Иными словами, к расходам текущего периода относится только та часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию (данная позиция изложена в Письмах Министерства финансов России от 09.06.2009 №03-03-06/1/382, от 08.12.2006 №03-03-04/1/821).

На основании изложенного, апелляционный суд полагает, что Инспекция правомерно отнесла к расходам проверяемого периода затраты на строительство, приходящиеся на проданные в этом периоде квартиры.  Остальную часть затрат налогоплательщик вправе учесть в последующие периоды при последующей реализации квартир. 

При заключении договоров с дольщиками и покупателями цена квадратного метра рассчитывалась исходя из сметной стоимости затрат на строительство в целом по всему дому в соответствии с индексами, действующими на момент заключения договора, и была одинаковой как при заключении договоров долевого участия, так и при заключении договоров купли-продажи. Общество пользовалось общей проектно-сметной документацией, разработанной на строительство всего дома.

Учитывая, что по состоянию на 31.12.2009 строительство 70-квартирного дома по ул.Водников, д.3 было завершено, Общество располагало необходимыми данными о фактически произведенных затратах по строительству дома, подтвержденных первичными бухгалтерскими документами, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 08.3, актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией от 08.09.2009, разрешением на ввод объекта в эксплуатацию, налогоплательщику при расчете затрат по строительству оставшихся нереализованными квартир следовало учитывать фактические затраты на строительство, а не применять при расчете сметную стоимость дома в ценах, существовавших на 2001 год.

При указанных обстоятельствах апелляционная коллегия находит обоснованным расчет фактической себестоимости оставшихся нереализованными квартир, произведенный налоговым органом, на общую сумму 28 280 162, 44 руб.

Из изложенного следует, что Общество допустило занижение налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2009 год в сумме 18 954 552,90 руб. в результате занижения доходов от реализации на сумме 26 908 934 руб., занижения внереализационных доходов в виде финансового результата от долевого строительства на сумму 13 530 472 руб. и в результате занижения расходов, уменьшающих сумму доходов, на сумму 21 484 853,10 руб. Указанные нарушения привели к неполной уплате налога на прибыль за 2009 год в сумме 3 790 910 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией была установлена неполная уплата НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 2 805 347 руб. в результате занижения финансового результата от долевого строительства квартир, который включается в  налоговую базу.

Пунктом 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).

Согласно статье 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщик, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со статьей 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исхода из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Статьей 4 Закона о долевом строительстве по договору участия в долевом строительстве предусмотрено, что одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно статье 5 Закона о долевом строительстве в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Законе о долевом строительстве, при этом на основании статьи 18 Закона о долевом строительстве застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу статьи 12 Закона о долевом строительстве обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Таким образом, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам при наличии финансового результата у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС на основании статьи 162 НК РФ. Строительство 70-квартирного жилого дома по адресу: ул.Водников, д.3 закончено в сентябре 2009 года с незначительными отделочными работами и благоустройством территории, проводившимися в период с октября по декабрь 2009 года. В соответствии с пунктом 3.1.1 договоров участия в долевом строительстве и согласно актам приемки-передачи квартир, Общество передавало дольщикам квартиры в сентябре, октябре и ноябре 2009 года.

Поскольку общая сумма средств, полученных Обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по соответствующим договорам, превысила общую сумму затрат по строительству объекта в части долевого участия, составивших фактическую себестоимость объектов, застройщиком получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств. Так как в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат на строительство квартир по инвестиционным договорам, по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.

Финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент окончания производства всех работ и полной передачи квартир дольщикам по состоянию на декабрь 2009 года составил 19 701 721,47 руб. Общество в соответствии со статьей 162 НК РФ обязано было включить указанную сумму в налоговую базу при исчислении НДС за 4 квартал 2009 года и исчислить НДС в сумме 3 005 347 руб. В нарушение указанного порядка Общество в 4 квартале 2009 года исчислило НДС в сумме 200 000 с финансового результата от долевого строительства квартир в размере 1 311 110,29 руб. Таким образом, в декларации