Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2013 по делу n А26-5720/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

что примененная Обществом формула не позволяет правильно определить коэффициент соотнесения доходов от разных видов договоров в целом (договоров в рамках целевого финансирования) и расходов, приходящихся именно на эти доходы.    

При этом расходы по договорам долевого участия, как следует из расчета Общества рассчитаны иначе - путем вычитания из общей суммы затрат на строительство дома расходов, приходящихся на договоры купли-продажи, и расчетной стоимости непроданных квартир в ценах 2001 года, что не предусмотрено учетной политикой. 

Таким образом, довод Общества о том, что при определении фактических затрат, приходящихся на квартиры, построенные по договорам долевого участия, применялся избранный налогоплательщиком порядок учета расходов противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам.

При применении к определению затрат, приходящихся на договоры долевого участия, порядок расчета, установленной учетной политикой, то при применении определенного Обществом коэффициента распределения фактических затрат расходы на строительство по договорам долевого участия составляют 92 740 148 руб. 30 коп. (94 095 118 руб. *0,9856). При таких условиях сумма затрат на строительство квартир по договорам долевого участия и договорам купли-продажи, определенная с применением формулы, составляет 126 707 374 руб. 30 коп., а общие расходы по строительству всего дома по данным бухгалтерского учета налогоплательщика - 126 706 860 руб.

С учетом приведенных расчетов при применении предусмотренного в дополнении к приказу об учетной политике порядка распределения  затрат расходы на  строительство  16 квартир площадью 758,1 кв.м, оставшихся в собственности Общества, составляют 514 руб. 30 коп., что однозначно свидетельствует об ошибочности метода, прописанного Обществом в пункте 10.1 дополнения к приказу об учетной политике.

Для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в  пунктах 14, 15 статьи 250 НК РФ датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (подпункт 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Налоговая база по налогу на прибыль в сумме фактического превышения сумм средств, внесенных дольщиками, над затратами по строительству объектов недвижимости, то есть внереализационный доход, возникает у Общества после сдачи дольщикам квартир по акту, так как в этот момент у заказчика-застройщика (Общества) должна быть сформирована инвентарная  стоимость объекта с учетом фактических затрат по строительству. Следовательно, конкретный размер денежных средств, использованных в соответствии с инвестиционными целями, определяется после завершения всех строительных и иных, связанных с ними, работ на объекте и передачи объектов инвестирования инвесторам.

Таким образом, сумму дохода в виде экономии инвестиционных средств следует определять отдельно по квартирам, переданным инвесторам, то есть исключать из расходов на строительство дома расходы, приходящиеся на договоры купли-продажи и на квартиры, оставшиеся в распоряжении организации.

Обществом не велся раздельный учет расходов, в связи с чем определить фактическую стоимость строительства квартир, по которым не было заключено договоров с инвесторами, невозможно. Размер фактических затрат на строительство оставшихся в его собственности квартир при отсутствии ведения раздельного учета определить также не представляется возможным, поскольку Общество учитывало затраты в общем и использовало при этом средства дольщиков и покупателей.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции отклоняет довод Общества о том, что стоимость квартир, принятых на баланс организацией, подлежит уменьшению на ту же сумму, поскольку организация осуществила затраты на их строительство и не реализовав их не приобрело никакой материальной выгоды.  Доказательства несения Обществом затрат именно на строительство указанных квартир, при отсутствии раздельного учета затрат, отсутствуют.  Определить фактическую стоимость квартир кроме как расчетным методом при таких условиях не представляется возможным.

В ходе проверки налоговый орган произвел свой расчет фактических затрат, приходящихся на договоры долевого строительства, договоры купли-продажи и непроданные квартиры с использованием следующих показателей: общая сумма затрат на строительство всего дома - 126 706 860,43 руб., поступило средств от дольщиков - 94 095 118 руб., общая площадь квартир в жилом доме - 4060,6 кв.м, площадь переданных дольщикам по договорам долевого участия в строительстве квартир - 2384,1 кв.м.

Затраты на строительство 1 кв. м квартиры определены Инспекцией в размере 31203 руб. 97 коп. (126 706 860,43 руб./ 4060,6 кв.м).

Согласно расчету Инспекции сумма затрат на строительство квартир по договорам долевого участия составляет 74 393 396 руб. 53 коп. (126 706 860 руб. 43 руб./4060,6 кв.м*2384,1 кв.м); финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент передачи всех квартир согласно актам приемки-передачи квартир по договорам участия в долевом строительстве и окончания строительных работ по объекту (декабрь 2009 года) составила 19 701 721 руб. 47 руб. (94 095 118 руб. - 74 393 396 руб. 53 коп.); НДС - 3 005 347 руб. (19 701 721,47 руб. * 18 / 118).

Пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон о долевом строительстве) установлено, что объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

В силу положений статьи 4 Закона о долевом строительстве по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Таким образом, жилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства, не может существовать в отрыве от дома, частью которого оно является. Передача дольщику объекта долевого строительства возможна только после ввода многоквартирного дома в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 № 160, при строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Соответственно, по окончании строительства застройщик на дату ввода жилого дома в эксплуатацию определяет общий финансовый результат от осуществления своей деятельности.

В связи с тем, что Обществом не велся раздельный учет затрат, примененная формула является неверной, а также исходя из того, что строительство дома осуществлялось по единому проекту, сметный расчет стоимости строительства предусматривал одинаковую отделку и качество строительства каждой квартиры, фактические объемы затрат по строительству дома соответствовали смете, Инспекция правомерно произвела расчет фактических затрат на строительство квартир по договорам долевого участия пропорционально площади переданных дольщикам квартир.

Из материалов дела следует, что при заключении договоров Общество пользовалось общей проектно-сметной документацией, разработанной на строительство всего дома, в которой предусмотрена одинаковая внутренняя отделка и качество строительства всех строящихся квартир в доме. В соответствии с условиями договоров работы по улучшению качества внутренней отделки, сантехнического и электротехнического оборудования осуществляются по предложениям дольщиков и покупателей, однако затраты сверх сметной стоимости выполнения данных работ подлежат дополнительной оплате и указанные затраты не включались в фактическую стоимость работ по строительству дома. 

При заключении договоров с дольщиками и покупателями цена квадратного метра рассчитывалась на основании сметных затрат на строительство дома с учетом  индексов, действующих на момент заключения договора, и была одинаковой как при заключении договоров долевого участия, так и при заключении договоров купли-продажи независимо от места расположения квартиры. Имеющиеся в  деле  договоры (т.3 л.д. 79, 36) содержат условие о  цене 1 кв.м равной 43600 руб., при этом предметом  договора инвестирования является квартира на первом этаже, предварительного договора купли-продажи - на пятом этаже строящегося дома.

Учитывая изложенное, доводы Общества о том, что стоимость квадратного метра квартиры зависит от ее места расположения (этажности), отделки и способа финансирования, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку противоречат фактическим обстоятельствам. 

С учетом произведенного расчета и в соответствии с положениями пункта 14 статьи 250 НК РФ Инспекция установила, что включению в состав внереализационных доходов подлежит финансовый результат от долевого строительства в сумме 16 696 374 руб. (19 701 721 руб. 47 руб. - 3 005 347 руб.). Поскольку налогоплательщик отразил в составе внереализационных доходов финансовый результат в размере 3 165 902 руб., Инспекция установила занижение суммы внереализационных доходов в декларации по налогу на прибыль за 2009 год на 13 530 472 руб.

Кроме того, пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Все виды расходов определяются в стоимостных показателях, вместе с тем, любое суммовое выражение расходов  складывается как произведение стоимости единицы чего-либо (стоимостной показатель) и количества таких единиц (количественный  показатель). В данном случае Инспекция при определении  общей суммы расходов использовала показатель стоимости квадратного метра площади и количества  квадратных метров, следовательно, утверждение о невозможности применения при расчете финансового результата для определения расходов метрического (одного из разновидностей количественного) показателя, несостоятельно.  

Несмотря на то, что в главе 25 НК РФ прямо не предусмотрено применение метрических показателей при определении финансового результата, запрет на применение таких показателей в НК РФ отсутствует, а Инспекция использовала метрические показатели не при определении финансового результата, а при распределении суммы расходов и такое распределение производилось именно в связи с отсутствием в главе 25 НК РФ специального порядка.

Также суд апелляционной инстанции находит обоснованным применение налоговым органом при расчете затрат на строительство 1 кв.м. в качестве физического показателя общей площади квартир, а не общей площади всего дома.

В соответствии со статьями 289, 290 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьям 36, 37 Жилищного кодекса Российской Федерации собственнику квартиры в многоквартирном доме принадлежит также доля в праве собственности на общее имущество дома, которая пропорциональна размеру площади принадлежащего ему помещения. Соответственно на каждый квадратный метр площади квартиры любого собственника приходится равная площадь общего имущества, в связи  с чем распределение затрат по строительству всего дома между площадью построенных квартир учитывает и стоимость строительства общего имущества.

В ходе рассмотрения дела Инспекцией сделан перерасчет, в том числе и с учетом общих помещений, однако это не повлияло на конечный результат (т.4 л.д. 129-130). Из расчета видно, что независимо от того, какой показатель учитывается при распределении затрат на строительство - отношение площади квартир, переданных дольщикам, к общей площади квартир в доме, либо отношение площади квартир, переданных дольщикам с учетом принадлежащего дольщикам общего имущества дома к общей площади дома, приходящиеся на долевое строительство затраты в суммовом выражении остаются неизменными. 

Также приведенные выше документы свидетельствуют о том, что себестоимость объектов, переданных соинвесторам, оказалась ниже цены, установленной в инвестиционных договорах, экономия инвестиционных средств инвесторам не возвращалась, полностью израсходована на строительство и осталась в распоряжении Общества в виде части построенного дома (квартир), перешедшей в собственность налогоплательщика. Следовательно, часть полученных от инвесторов средств была направлена не на строительство предусмотренных договорами объектов инвестирования (жилых квартир), а на строительство остальной части объекта. Таким образом, дольщиками фактически профинансировано  строительство части квартир, оставшихся в собственности Общества.

Таким образом, экономия поступивших от дольщиков средств утрачивает  статус инвестиций и должна приравниваться является доходом Общества и быть включена в состав внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ, следовательно, вывод Инспекции о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 13 530 472 руб. в результате занижения финансового результата от долевого строительства является обоснованным.

Кроме того, в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, также не были включены расходы в виде фактической себестоимости квартир, реализованных в 2009 году по договорам купли-продажи, в общей сумме 24 233 301 руб. 46 коп.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной