Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2013 по делу n А26-5720/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в зависимости от способа финансирования (по видам договоров).

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная налогоплательщиком прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно статье 41 НК РФ доход – это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой данную выгоду можно оценить.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. 

В силу пункта 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

К средствами целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации - застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее - Закон об инвестиционной деятельности) закреплено, что инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно статье 4 Закона об инвестиционной деятельности субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях определения налоговой базы и расчета соответствующей суммы налогов, которые нужно уплатить в бюджет по итогам налогового периода, необходимо вести раздельный учет. Между тем, в проверяемом периоде налогоплательщиком отдельно учитывались доходы, поступающие от инвесторов, а раздельный учет расходов за счет инвестиционных средств не велся. 

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ условием исключения из налоговой базы доходов в виде имущества, полученного  в рамках целевого финансирования, является обязательное ведение раздельного учета полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевого финансирования.

Учитывая изложенное, апелляционный суд полагает, что отсутствие раздельного учета расходов, произведенных в рамках целевого финансирования, лишает Общество права на исключение из налоговой базы доходов, полученных  в рамках целевого финансирования. Указанные средства должны рассматриваться как подлежащие налогообложению со дня их получения. 

В обоснование отсутствия раздельного учета расходов налогоплательщик ссылается на то, что отнести затраты на строительство многоквартирного жилого дома  к тому или иному виду договоров невозможно. Поскольку выделение расходов по договорам долевого участия в строительстве обязательное требование НК РФ, такие расходы необходимо распределить по специальным методикам (правилам), которые определены в учетной политике Общества. После ввода жилого дома в эксплуатацию Обществу необходимо было распределить все расходы по строительству жилого многоквартирного дома по ул. Водников, д.3, отраженные на счете 08.3 в сумме 126 706 860,43 руб., подлежащем закрытию по окончании строительства, между строительством дома за счет дольщиков; строительством дома за счет покупателей квартир; строительством дома в части квартир, оставшихся в собственности Общества.

Затраты по непроданным квартирам определены Обществом в размере 2 380 281 руб. Согласно представленному «Расчету стоимости 1 кв.м на оставшиеся непроданными квартиры в 70-квартирном жилом доме по ул. Водников на момент сдачи дома (30.09.2009)» (т. 4  л.д. 111-113), составленному исходя из сметной стоимости 70-квартирного жилого дома в ценах 2001 года (24 398 222 руб.) и проектной площади квартир дома - 4 188,88 кв.м, стоимость 1 кв.м площади непроданных квартир составила 3 138 руб. При этом Обществом исключены из сметной стоимости работы, относящихся к строительству другого дома (дорожное покрытие - 508 069 руб., подпорная стенка - 941 376 руб.), а также  стоимость работ, выполнение которых будет производиться после продажи квартир (внутренняя отделка, полы, сантехника, электропроводка и другие работы). С учетом данных показателей Обществом выведена расчетная стоимость работ по всему дому - 13 142 764 руб. 60 коп., расчетная стоимость 1 кв.м. (в ценах 2001 года) - 3 138 руб., с учетом чего расчетная стоимость  нереализованных квартир общей площадью 758,1 кв.м составила 2 380 281 руб.

Распределение фактических затрат между договорами купли-продажи и договорами долевого строительства при вводе объекта в эксплуатацию для расчета финансового результата осуществлено Обществом пропорционально поступившим средствам от указанных видов договоров в соответствии с приказом об учетной политике, что усматривается из письменных пояснений главного бухгалтера (т.4 л.д.105-107). При расчете затрат, приходящихся на договоры долевого строительства и договоры купли-продажи, Обществом использованы следующие показатели: общие затраты на строительство дома  - 126 706 860 руб., поступившие при осуществлении строительства средства - 128 558 619 руб., в том числе: от дольщиков - 94 095 118 руб., от покупателей - 34 463 501 руб.

Коэффициент распределения фактических затрат определен налогоплательщиком в размере 0,9856 (126 706 860 руб. / 128 558 619 руб.), затраты на строительство по договорам купли-продажи исчислены в размере 33 967 226 руб. (34 463 501 руб.*0,9856). Затраты по договорам долевого строительства определены Обществом в размере 90 359 353 руб. путем вычитания из общих затрат на строительство дома (126 706 860 руб.) затрат, приходящихся на квартиры по договорам купли-продажи исчисленных с применением коэффициента (33 967 226 руб.), и расчетной стоимости непроданных квартир (2 380 281 руб.).

По итогам произведенных  расчетов финансовый результат составил: по договорам купли-продажи - 496 275 руб. (34 463 501 руб. - 33 967 226 руб.), в том числе НДС - 75 703 руб. (496 275 руб./1,18*0,18); по договорам  долевого участия в строительстве - 3 735 765 руб. (94 095 118 руб. - 90 359 353 руб.), в том числе НДС - 569 863 руб. (3 735 765 руб./1,18*0,18).

В отношении договоров долевого участия в  строительстве Обществом выявлена экономия инвестиционных средств в размере 3 165 902 руб. (3 735 765 руб. - 569 863 руб.), которая включена в состав внереализационных доходов.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о не соответствии налоговому законодательству примененной Обществом методики распределения затрат между видами доходов в связи с использованием несопоставимых для целей налогового учета показателей, которые включены Обществом в разработанную им формулу. Вследствие неверного определения фактических расходов, приходящихся на договоры долевого участия, Обществом, по мнению Инспекции, занижена экономия инвестиционных средств дольщиков на 13 530 472 руб. (по расчетам налогового органа финансовый результат от долевого строительства  должен составлять 16 696 374 руб.).

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на прибыль определяется на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, которые группируются в соответствии с порядком установленным НК РФ. Налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль проводимых хозяйственных операций.

Согласно статье 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Исходя из изложенного, система налогового учета хоть и организуется налогоплательщиком самостоятельно, но при ее разработке должны соблюдаться принципы последовательности применения норм и правил налогового учета.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (пункт 8).

В рассматриваемой ситуации отсутствует законодательно установленный порядок ведения раздельного учета расходов, в связи с чем налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно его разработать. Под порядком ведения раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации, которая позволяет достоверно определить необходимые показатели. Главное, чтобы применяемый способ раздельного учета позволял однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности. Отсутствие правил ведения раздельного учета во внутренних документах организации не свидетельствует об отсутствии самого раздельного учета.

Статьей 6 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухучете) установлено, что учетная политика для целей бухгалтерского учета формируется организацией один раз - при создании организации, в дальнейшем она применяется из года в год, но в нее могут вноситься изменения и дополнения.

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организаций и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком не велся раздельный учет. Также порядок раздельного учета не был прописан в учетной политике.

В представленных в материалы дела приказах об учетной политике Общества на 2008, 2009 годы отсутствует правило о порядке распределения расходов в зависимости от категории доходов, не закреплена в приказах и какая-либо специальная методика. Представленный налогоплательщиком в материалы дела документ «дополнение к приказу ЗАО «Петрозаводскстрой» №39 от 29.12.2008 об учетной политике» не имеет даты, в связи с чем правомерно не принят судом первой инстанции в качестве надлежащего доказательства, подтверждающего закрепление изменений в учетной политике в соответствии с требованиями Закона о бухучете в 2008 году, и подлежащего применению в 2009 году.

В силу положений пункта 4 статьи 13 Закона о бухучете пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать в числе прочего существенную информацию о методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, а также объявление изменений в своей учетной политике на следующий отчетный год.

Доказательства того, что Общество в установленном порядке отразило в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию об изменении учетной политики в части указанных дополнений, в материалах дела не представлены.

Таким образом, довод Общества о том, что определение расчетным путем расходов, произведенных в рамках целевого финансирования, является раздельным учетом, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Кроме того, основанием для применения метода распределения фактических затрат, по мнению Общества, является пункт 10.1 дополнения к приказу №39 от 29.12.2008 об учетной политике на 2009 год, в соответствии с которым распределение фактических затрат по строительству жилого дома по ул. Водников для расчета финансового результата при вводе объекта в эксплуатацию осуществляется пропорционально поступившей по договорам купли-продажи и договорам долевого строительства сумме средств.

Статьей 272 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Но при этом необходимо учитывать данную формулировку - в ней предусмотрено распределение расходов, которые относятся ко всем видам деятельности налогоплательщика,  соответственно для верности данного утверждения и доходы должны учитываться по всем видам деятельности.

Общество, используя аналогичную указанной норме формулу при определении коэффициента соотношения расходов и доходов, учло расходы по всем видам договоров (затраты на строительство дома в целом), а доходы только по некоторым из видов деятельности (договоры состоявшиеся договоры купли-продажи и долевого участия), что привело к искажению полученного результата. Такой расчет не соответствует и указанной Обществом статье 274 НК РФ (пункт  9), закрепляющей принцип соотносимости доходов и расходов по видам деятельности, поскольку часть дохода, приходящаяся на непроданные квартиры, в расчете не учтена, а расходы на строительство указанных квартир включены в расчет.

На основании изложенного, суда апелляционной инстанции полагает, что применяемый заявителем метод раздельного учета не обеспечивает достоверный учет стоимостных показателей, искажает размер расходов, приходящихся на договоры долевого участия и договоры купли-продажи, не отвечает принципу равномерности признания доходов и расходов, в связи с чем налоговый орган правомерно пришел к выводу о том,