Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2012 по делу n А56-50360/2011. Отменить решение, Принять отказ от иска, Прекратить производство по делу (ст. 49, 150, 151, 269 АПК),Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

05 налоговой декларации. В связи с тем, что по строке 040 Листа 05 был определен убыток, указанные доходы в составе  налоговой базы, исчисленной в строке 100 Листа 02, учтены не были.

По мнению налогового органа, в соответствии с положениями статей 301-305, 326 НК РФ вне зависимости от условия о поставке, доходы и расходы по срочной сделке, длящейся более одного отчетного (налогового) периода, подлежат определению в следующем порядке:

- на конец отчетного (налогового) периода определяется сумма доходов (расходов) по незавершенной сделке;

- на дату исполнения сделки определяется сумма доходов (расходов) с учетом сумм ранее учтенных в целях налогообложения. При этом определение разных (двух и более) результатов по одной сделке с одновременным отражением в разных налоговых базах не предусмотрено.

Таким образом, как считает инспекция, доходы (расходы) по единой сделке определяются в едином порядке: с учетом признания в проверяемом налоговом периоде сумм доходов (расходов), на дату исполнения такой сделки подлежала признанию  оставшаяся часть доходов (расходов) по такой единой сделке, а не отдельно – доходы по сделке, подразумевая ее беспоставочную форму, а расходы – поставочную, которой на момент исполнения нет. Занижение  налоговой базы возникло исключительно в связи с переквалификацией  сделки, и применением в этой связи Банком произвольного порядка учета доходов и отсутствующих по спорной сделке расходов при ее исполнении в разных налоговых базах.

В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ, в редакции, действовавшей в 2008-2009 годах, банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со статьей 274 Кодекса, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Исходя из того, что положения Налогового кодекса Российской Федерации в проверяемом периоде не предусматривали запрета на переквалификацию поставочной срочной сделки в расчетную срочную сделку (беспоставочную) в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения, как это предусмотрено ныне действующей редакцией Налогового кодекса Российской Федерации (абз. 2 п. 3.2 ст. 301 НК РФ),  Банк направил запрос в Министерство финансов Российской Федерации относительно необходимости переквалификации поставочных срочных сделок в беспоставочные при внесении изменений в первоначальные условия форвардного договора, в соответствии с которыми поставка валюты не осуществляется, а происходит перечисление сторонами финансового результата от сделки.

Письмом от 18.02.2010 № 03-03-06/2/31 Министерство  финансов Российской Федерации указало, что «в случае если в договор, являющийся финансовым инструментом срочной сделки, по соглашению сторон внесены изменения, определяющие, что исполнение сделки производится не поставкой базисного актива, а проведением взаиморасчета сторон, в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами сделки, такое изменение является основанием для переквалификации поставочной срочной сделки в беспоставочную для целей налогообложения прибыли организаций».

Руководствуясь данным письмом, Банк с учетом заключенного 16.09.2009 Соглашения о прекращении обязательств по сделкам в рамках Генерального соглашения № 0176 от 31.10.2005, принял решение о переквалификации поставочной срочной сделки в расчетную и  об отражении результатов данной переквалификации в налоговой отчетности Банка.

Все операции по форвардной сделке № 3157084, предшествовавшие дате внесения изменений в условия форвардного контракта и вступления их в силу, Банк  отразил, как операции по поставочной срочной сделке, а после этой даты - как операции с беспоставочной срочной сделкой.  В соответствии с таким подходом курсовая разница по форвардной сделке, исчисленная за период с даты ее заключения (т.е. с 01.10.2008) по дату окончания первого налогового периода действия форвардной сделки (т.е. 31.12.2008), отражалась как доход от операции с поставочной срочной сделкой, то есть путем включения в налоговую базу, определяемую согласно ст. 274 НК РФ, поскольку данный доход был получен до изменения условий сделки, превративших сделку из поставочной в беспоставочную (т.е. до 16.09.2009). Курсовая разница, исчисленная на дату исполнения форвардной сделки (т.е. на 18.09.2009), была отражена, как доход от операции с беспоставочной срочной сделкой, то есть путем включения в налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, убытки по которым не уменьшают налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ, поскольку данный доход был получен уже после заключения Соглашения Банка с клиентом, изменившего характер первоначальной сделки с поставочной на беспоставочную (т.е. после 16.09.2009).

Апелляционная инстанция считает, что удовлетворяя требования Банка в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 2009 год в связи необоснованным уменьшением налоговой базы, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего 

Согласно пункту 1 статьи 301 НК РФ под ФИСС понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Под базисным активом ФИСС понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Порядок налогового учета операций с ФИСС при применении метода начисления установлен  статьей 326 НК РФ.

Согласно абзацу 13 статьи 326 НК РФ при совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных Центральным банком Российской Федерации курсом валют и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.

Как следует из материалов дела, Банк определил доходы, исчисленные исходя из разницы между курсом доллара США, установленным сделкой, и курсом валюты, установленным Центральным Банком Российской Федерации и действующим на дату исполнения Соглашения. Исчисленные в соответствии с указанным правилом доходы (расходы) подлежат корректировке на сумму доходов (расходов), учтенных налогоплательщиком ранее по сделке с ФИСС. Данное правило закреплено в  абзаце 12 статьи 326 НК РФ, в соответствии с которвм при наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.

Приведенная норма не оговаривает, можно ли при проведении оценки требований и обязательств на дату исполнения срочной сделки учитывать все суммы, относящиеся к данной сделке, независимо от того, в какой налоговой базе они были отражены ранее, либо можно учитывать только те суммы, которые были отражены в составе доходов и расходов по этой же налоговой базе. Налоговый кодекс Российской Федерации в рассматриваемый период прямо не устанавливал возможность переквалификации срочной сделки из поставочной в беспоставочную, а также порядок налогового учета в таком случае.

Как правильно указал, суд первой инстанции, анализ положений Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод, что абзац 12 статьи 326 НК РФ применяется исключительно к срочным сделкам, которые с момента заключения и до момента исполнения учитываются в одном режиме и в одной налоговой базе.

Пунктом 2 статьи 274 НК РФ установлено, что налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Налоговый учет по срочным сделкам ведется налогоплательщиком раздельно, что установлено пунктом 16 статьи 274 и пунктом 1 статьи 326 НК РФ.

Применительно к срочным сделкам данное правило означает, что оценка требований и обязательств на дату исполнения срочной сделки должна производиться только с учетом сумм, отраженных ранее по этим сделкам в этой же налоговой базе. Такой вывод обусловлен тем, что для беспоставочных ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, определен специальный порядок учета прибыли и убытка, а налоговый учет доходов и расходов по подобным операциям ведется налогоплательщиком отдельно от иных доходов и расходов.

Следовательно, положения абзаца 12 статьи 326 НК РФ в системной взаимосвязи с нормой пункта 2 статьи 274 НК РФ означает, что доходы (расходы) по необращающимся беспоставочным ФИСС, сделка с которыми приходится более чем на один налоговый период, определяются с учетом сумм только тех курсовых разниц, которые ранее были учтены налогоплательщиком в расчете этой же налоговой базы. Если курсовые разницы были учтены в составе общей налоговой базы, то их «учет» (в смысле абзаца 12 статьи 326 НК РФ) при расчете налоговой базы по ФИСС будет не соответствовать требованиям пункта  2 статьи 274 НК РФ, которые не позволяют налогоплательщику учитывать вместе доходы и расходы, для которых нормами НК РФ предусмотрен раздельный порядок учета.          Доходы и расходы по сделкам с ФИСС, предусматривающим поставку банком базисного актива, учитываются в общей налоговой базе, определяемой по правилам статьи 274 НК РФ, а для беспоставочных ФИСС - в отдельной базе для ФИСС.

После заключения Соглашения от 16.09.2009 о прекращении обязательств по сделкам доход от курсовой разницы, исчисленной на дату исполнения форвардной сделки (т.е. на 18.09.2009), в размере 204 405 000 руб. является доходом по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, убытки по которым не уменьшают налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ. В тоже время, расходы в виде ранее признанных в 2008 г. доходов от курсовой разницы с 01.10.2008  по 31.12.2008 в размере 200 430 000 руб. так и остаются элементом общей налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ, поскольку были понесены до даты Соглашения от 16.09.2009 о прекращении обязательств по сделкам и отражены в общей налоговой базе. Следовательно, как  обоснованно указал суд первой инстанции, Банк не мог уменьшить доходы, полученные в 2009 г. в размере 204 405 000 руб. на дату прекращения форвардной сделки, на ранее учтенные расходы в размере  200 430 000 руб., поскольку они относятся к разным налоговым базам.

Таким образом, единственным вариантом, позволяющим учесть положительные курсовые разницы 2008 г. в целях налогообложения при исполнении рассматриваемой сделки, был способ учета, примененный Банком. Данный подход к порядку учета доходов по спорной сделке, по мнению суда апелляционной инстанции,  соответствует налоговому законодательству и не противоречит принципам налогового учета.

Кроме того, как установлено судом первой инстанции, в учетной политике Банка для целей налогообложения на 2008 и 2009 г. закреплено, что при расчете своих налоговых обязательств Банк использует право, предоставленное абзацем 2 пункта 5 статьи  304 НК РФ, а именно, уменьшает налоговую базу, исчисленную в соответствии со статьей 274 НК РФ, на сумму убытка, полученного по операциям с поставочными срочными сделками, которые не обращаются на организованном рынке и базисным активом которых выступает иностранная валюта.

Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05 мая 2008 г. № 54н, установлено, что  доходы банков, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке (абзац 2 пункта 5 статьи 304 НК РФ), базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива, отражаются по строке 100 Приложения № 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы».

Расходы банков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (абзац 2 пункта 5 статьи 304 НК РФ) базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива, отражаются по строке 200 Приложения №2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереалиазционные расходы и убытки».

При этом в листе 05 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитывается в особом порядке» Декларации отражаются внереалиазционные доходы и расходы по остальным операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, которые не имеют в своей основе базисный актив иностранную валюту и условия которых не предусматривают поставку такого базисного актива.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно указал, что   довод Инспекции о том, что способ исполнения спорной сделки не оказал влияния на размер налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ, не соответствует действительности, так как показатель строки 100 «Внереализационные доходы всего» Приложения № 1 к листу 02 Декларации и показатель строки 200 «Внереализационные расходы всего» Приложения № 2 к листу 02 Декларации, в которых банки отражают доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива, переносятся в строки 020 и 040  соответственно  Листа 02 «Расчет налога на прибыль» Декларации.

В свою очередь результат строк 020 и 040 листа 02 Декларации формирует показатель «Налоговая база», который отражается по строке 100 листа 02 Декларации. Этот показатель соответствует понятию - налоговая база, определяемая в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Вместе с тем показатель