Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2012 по делу n А42-5470/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

дохода от использования имущества.

Согласно учетной политике ОАО "ММРП", "Косвенные расходы по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" распределяются между видами работ и услуг пропорционально оплате труда основного производственного персонала с учетом целевого финансирования по государственному контракту".

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в доверительном управлении отсутствует производственный персонал, все работы в отношении деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, осуществлялись работниками ОАО "ММРП".

В связи с изложенным, налоговый орган посчитал, что отсутствует необходимость распределять общехозяйственные и общепроизводственные расходы по фонду оплаты труда.

По мнению Инспекции, Общество в проверяемом периоде, в нарушение положений статей 276, 332 НК РФ, неправомерно завысило общехозяйственные расходы на долю общехозяйственных расходов, приходящихся на расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом и признаваемых расходами, связанными с производством учредителя управления, то есть, ОАО "ММРП" Д.У.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.

Правила формирования доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций у участников договора доверительного управления имуществом определяются статьей 276 НК РФ. Особенности ведения налогового учета доходов или расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом регламентированы в статье 332 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 332 НК РФ доверительный управляющий должен вести учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в части каждого договора доверительного управления.

Доходы и расходы, возникающие при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, отражаются в соответствии с общеустановленным порядком формирования доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 2 статьи 276 НК РФ расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Таким образом, для целей обложения налогом на прибыль организаций расходами доверительного управляющего, уменьшающими налоговую базу, могут быть признаны только расходы, непосредственно произведенные им для исполнения данного договора, но не подлежащие возмещению учредителем управления.

При расчете налоговым органом доли возмещаемых общехозяйственных расходов путем отношения доходов от реализации, полученных по доверительному управлению к общей сумме всех полученных доходов от реализации по основной деятельности и доверительному управлении, налоговый орган ссылается на положения пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Между тем, в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

По делу установлено, что заявителем было обеспечено ведение раздельного учета доходов и общехозяйственных расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления в соответствии с требованиями статьи 332 НК РФ, а также раздельных балансов по договору доверительного управления и основной деятельности.

Кроме того, доказательств возмещения Учредителю управления предусмотренных договором расходов, связанных с осуществлением прав и обязанностей по договору доверительного управления, налоговым органом не представлено.

Суд первой инстанции установил, что Общество обеспечило раздельный учет общехозяйственных расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления в соответствии с требованиями статьи 332 НК РФ, а также ведение раздельных балансов по договору доверительного управления и по своей основной деятельности. На указанного обстоятельства суд пришли к обоснованному выводу, что  налогоплательщик в части общехозяйственных расходов по виду деятельности (доверительное управление федеральным имуществом) обеспечило соблюдение предусмотренных договором доверительного управления и учетной политикой организации условий, связанных с раздельным учетом и расчетом общехозяйственных расходов по исполнению названного договора.

Поскольку положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 272 НК РФ применяются при отсутствии возможности отнесения на затраты по конкретному виду деятельности, а в данном случае Общество общехозяйственные расходы по своей основной деятельности и по договору доверительного управления отражало раздельно по видам деятельности, то у налогового органа отсутствовали основания для применения положений названной нормы закона к спорному эпизоду (расчету общехозяйственных расходов, связанных с деятельностью по доверительному управлению).

Доказательств того, что осуществленный Обществом расчет таких расходов неправильный по размеру или не соответствует какой-либо норме налогового законодательства Российской Федерации, инспекция не приводит.

Следовательно, в данном спорном случае Инспекция неправомерно применила положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 272 НК РФ, а потому ее решение, основанное на не подлежавшем применению методе расчета общехозяйственных расходов в спорном случае, обоснованно признано судом незаконным.

            Указанная правовая позиция изложена в постановлении ФАС СЗО от 21.11.2011 по делу № А42-6029/2010.

            2. По эпизоду, связанному с реализацией услуг по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах (пункты 2.2.2.3, 2.2.6, 2.3.3 решения).

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком в нарушение ст.39, п.1 ст.146, п.п.23 п.2 и п.7 ст.149, ст.153 НК РФ занижена налоговая база по НДС за 2009 год на 7 496 072 рублей в связи с неправомерным освобождением от налогообложения оборотов от реализации работ (услуг) по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах, поскольку данные работы (услуги) оказаны организациям, не являющимся судовладельцами, в результате чего занижен НДС за 2009 год, подлежащий уплате в бюджет на 1 349 292 рубля.

Данное нарушение, по мнению налогового органа, повлекло неправомерное включение в состав прочих расходов по налогу на прибыль за 2009 год сумм НДС, предъявленных поставщиками Обществу при приобретении товаров (работ, услуг) в результате изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации, в размере 477 603 рублей.

Суд первой инстанции, признавая позицию  инспекции неправомерной, указал, что  поскольку Общество  при оказании услуг по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах, действовало от своего имени и в своих интересах, положения п. 7 ст. 149 НК РФ не подлежат применению к рассматриваемым отношениям.

Апелляционный суд  считает  позицию суда первой инстанции по данному эпизоду  основанной на правильном применении норм материального права.

Материалами дела установлено, что в 2009 году Общество  оказывало услуги по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах (буксировку, стоянку судов у причальной линии и другие), в том числе в рамках следующих договоров:

1) Договор на услуги от 12.02.2009 №04/1-19С/126, заключенный между ОАО «ММРП» (Порт) и ООО «Интранс» ИНН5190311716/КПП519001001(Клиент).

2) Договор на услуги от 12.01.2009 №04/1-19С/276, заключенный между ОАО «ММРП» (Порт) и ООО «Дело» ИНН5192900570/КПП519001001(Клиент).

3) Договор на услуги от 09.06.2009 №04/1-19С/349, заключенный между ОАО «ММРП» (Порт) и ЗАО «МАСКО» ИНН5192704092/КПП519001001(Клиент).

4) Договор на услуги от 13.10.2009 №04/1-19C/399, заключенный между ОАО «ММРП» (Порт) и ООО «Навигатор-Норд» ИНН5190166603/КПП519001001(Клиент).

5) Договор на услуги от 01.01.2009 №04/1-19ПРР/42, заключенный между ОАО «ММРП» (Порт) и ЗАО «МОРСКОЕ АГЕНТСТВО МАРП» ИНН5193103640/КПП519001001(Клиент).

6) Договор на услуги от 15.01.2009 №04/1-19ПРР/48, заключенный между ОАО «ММРП» (Порт) и ООО «Компания ЛКТ» ИНН5193410948/КПП519001001(Клиент).

7) Договор на услуги от 02.09.2009 №04/1-19С/364, заключенный между ОАО «ММРП» (Порт) и ООО «Морское агентство «Инфлот-Сервис» ИНН5190117349/КПП519001001(Клиент).

8) Услуги по буксировке для ЗАО «Спецтехнология» без заключения письменного договора;

9) Договор на услуги от 23.12.2008 №04/1-19С/409, заключенный между ОАО «ММРП» (Порт) и ООО «Мыс надежды» ИНН5190411894/КПП519001001 (Клиент).

10) Услуг по обслуживанию судов ОАО «ММРП» для ООО «Мурманское Морское Агентство» без заключения письменного договора (т.5 л.д.1-153, т.6 л.д.1-86, т.7 л.д.1-173, т.8 л.д.1-172, т.9 л.д.1-175, т.10 л.д.1-123, т.11 л.д.1-162, т.12 л.д.1-149, т.13 л.д.1-141, т.14 л.д.1-176).

            В рамках указанных договоров Общество, являясь морским портом,  в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 08.11.2007 г. №261-ФЗ «О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» оказывало услуги

по обслуживанию морских судов в период стоянки их в порту, а именно услуги буксиров в соответствии с КТМ РФ, предоставление причальной линии.

Буксиры принадлежат налогоплательщику на праве собственности согласно Свидетельств, выданных Государственной администрацией (капитаном) Мурманского морского рыбного порта (приложения №№ 3-7).

Портовые гидротехнические сооружения (причалы, пирсы) в соответствии с договором от 15.02.2008 №1 переданы в доверительное управление ОАО «Мурманский морской рыбный порт».

При выставлении счетов за оказанные услуги за работу буксиров при швартовых операциях, Общество не предъявляло покупателю своих услуг НДС, поскольку в соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

Как отмечает Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.09.2007 N 4566/07, по смыслу нормы, предусмотренной пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, от налога на добавленную стоимость освобождается реализация услуг (включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемых российскими налогоплательщиками в период стоянки этих судов в порту на территории, расположенной в пределах установленной границы порта, при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих фактическое оказание услуг по ремонту судов во время их стоянки в порту.

Материалами дела установлено и не оспаривает налоговым органом, что  услуги оказанные Обществом в рамках заключенных договоров на оказание услуг, относятся услугам по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка.

Не отрицая того факта, что оказанные портом услуги  не подлежат налогообложению НДС в соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, налоговый орган полагает, что поскольку  портом заключены договоры об оказании услуг с морскими агентами, а не с судовладельцами, услуги оказаны в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, в связи с  чем  вышеуказанная льгота применению не подлежит в силу п. 7 ст. 149 НК РФ.

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что выводы инспекции основаны на ошибочном толковании норм материального права, а именно п. 7 ст. 149 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 149 НК РФ установлено, что  освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ (в том числе пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ) не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

В силу п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Из смысла норм пп. 23 п. 2 и п. 7 ст. 149 НК РФ следует, что если работы (услуги), перечисленные в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ НК РФ, выполняются на основе агентского договора, то такие услуги подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, если местом деятельности покупателя услуг признается территория РФ, с учетом особенностей определения налоговой базы, предусмотренных ст. 156 НК РФ.

Согласно ст. 237 КТМ РФ морской агент выполняет различные формальности, связанные с приходом судна в порт, пребыванием судна в порту и выходом судна из порта, оказывает помощь капитану судна в установлении контактов с портовыми и местными властями и в организации снабжения судна и его обслуживания в порту, оформляет документы на груз, инкассирует суммы фрахта и иные причитающиеся судовладельцу суммы по требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза, оплачивает по распоряжению судовладельца и капитана судна суммы, подлежащие уплате в связи с пребыванием судна в порту, привлекает грузы для линейных перевозок, осуществляет сбор фрахта, экспедирование груза и совершает иные действия в области морского агентирования.

Если предмет договора, заключенного между налогоплательщиком,